Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/4274 E.  ,  2022/5174 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/4274
Karar No : 2022/5174

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Petrol Ürünleri Madeni Yağlar Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonunca 2010 yılının Nisan ayının (2.) dönemi, Mayıs ayının (1. ve 2.) dönemleri, Haziran ayının (1.) dönemi, Temmuz ilâ Ekim aylarının (1. ve 2.) dönemleri ile Kasım ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, davacı hakkında zamanaşımı süresi içerisinde takdir komisyonuna done olarak sunulmak üzere inceleme başlatıldığı dolayısıyla davaya konu tarhiyatların zamanaşımına uğramadığı belirtilerek, söz konusu raporda davacının; …’tan ve …Boya ve Kimya Madeni Yağ Limited Şirketi, …Kimya Petrol ve Akaryakıt Ürünleri İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Kimyasal Maddeler İmalat İhracat Pazarlama Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Kimya Kimyasal Ürünler İmalat İnşaat Mühendislik Nalburiye Nakliye Pazarlama İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Kimya Boya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’den aldığı ve ithal ettiği baz yağları müstahzar üretiminde kullandığı, 557.210,00-kg katkı maddesinin 384.580,00.-kg’nın sahte belgelerle kaydedildiği, müstahzar üretiminin %69’unun gerçekleşmediği, yardımcı maddelerin geri kalan kısmının ise özel esaslar kapsamında olan …Yapı Kimyasalları Limited Şirketi’nden alındığı, tüm bu tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden mamullerin tamamının üretilmediğinin anlaşıldığı, davacıdan ürün alan firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde madeni yağ olarak alınan ürün içeriğinin hep aynı olduğunu beyan etmelerinin, taahhüt edilen üretimin gerçekten yapılmadığını, basit bir karışımla on numara yağ olarak adlandırılan emtia olarak satıldığını ve bu satışlara ilişkin düzenlenen tüm faturaların on numara yağ satışlarını gizlemek amacıyla muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olduğu kanaatine varıldığı gerekçeyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davaya konu vergilerin zamanaşımına uğradığı, mahkeme kararı sonrasında davaya konu cezalı tarhiyatların tahsilini teminen ödeme emri düzenlendiği, tesis edilen işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında (I) sayılı listedeki malları teslim alan davacının, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilip verilmediği hususunun değerlendirmesi suretiyle ulaşılacak sonucuna göre karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca üretimde kullanılacağı taahhüdü ile alınan baz yağların, amacına aykırı olarak on numara yağ olarak adlandırılan emtia olarak satıldığı, söz konusu satışlara ait düzenlenen tüm faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olduğundan bahisle, takdir komisyonunca, 2010 yılının muhtelif dönemleri için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun’un 13. maddesinin ikinci fıkrasında ise; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun’a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır. Takdir komisyonuna done olarak rapor hazırlanırken, uyuşmazlık konusuyla ilgili gerekli inceleme ve araştırmanın idarenin yetkili ve görevli birimlerince yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ve kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği tartışmasızdır.
Davacının, 2010 yılında gerek ithal ettiği gerekse yurt içinden temin ettiği baz yağları kullanarak üretimini gerçekleştirdiği 34.03.19.10.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyonunda yer alan müstahzarların imalinde kullandığı 557.210,00 kg katkı maddesinin, 384.580,00 kg’nın sahte belgeye dayandığı, yardımcı maddenin geri kalan kısmının özel esaslar kapsamında yer alan Hilal Yapı Kimyasalları Limited Şirketi’nden alındığı, davacıdan madeni yağ alan firmalar hakkında yapılan karşıt incelemelerde, ödemeleri kredi kartı/eft/elden yaptıklarını, tek çeşit mal aldıklarını ancak faturalar üzerinde yazılı emtialar gibi düzenlediklerini, satarken hiç ayrım yapmadan doğrudan sattıklarını, söz konusu malları otobüs ve kamyon işletenlerin aldıklarını beyan ettikleri, üretimde kullanılan katkı maddelerinin alındığı firmalar hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri hususunda vergi tekniği raporlarının bulunduğu, bu durumun gerçekte üretim yapılmadığını gösterdiği, müstahzar yağ imal etmek amacıyla alınan baz yağın amaç dışı kullanıldığı, söz konusu kullanımın ne zaman, ne miktarda ve kimler aracılığıyla yapıldığı ve satış için belge düzenlenip düzenlenmediğinin tespitinin olanaklı bulunmadığı, kayıt dışı satışta belge düzenlenmiş olmasının da teknik icaplara uygun olmadığı bu nedenle de satışların belgelendirilmediğinin kabul edildiği, müstahzar satışları için düzenlenen belgelerin tamamının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu kabul edilerek, mükellef ifadelerinden hareketle, 4760 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan baz yağın doğrudan satıldığından bahisle, anılan Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca özel tüketim vergisinin davacıdan aranması gerektiği sonucuna varılarak tarhiyat önerildiği anlaşılmaktadır.
Olayda, her ne kadar vergi inceleme elemanının önerisi doğrultusunda 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacı adına re’sen özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılmış ise de, tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; baz yağların amacı dışında kullanımının ne zaman, ne miktarda ve kimler aracılığıyla veya kimler tarafından gerçekleştirildiği veya belge düzenlenip düzenlenmediği yönünde tespit yapılamadığı hususuna yer verdiği görülmüştür. Öte yandan; davacıdan mal alan ve liste halinde sunulanlarla, listeye eklenmekle birlikte faaliyet konuları belirtilmeyen 124 adet firmanın da aralarında bulunduğu firma/şahıslardan hangileri hakkında karşıt inceleme yapıldığının ve ifadelerine başvurulduğunun, alınan emtianın yüksek oranda vergiye tabi bir mal olarak kullanılıp kullanılmadığının, satılan emtianın ne kadarının yağlama müstahzarı ya da yakıt olarak kullanıldığının, ifadelerine başvurulan ve aldıkları malları yakıt olarak kullandığını veya sattığını beyan edenlerin aldıkları miktarın toplam satışların ne kadarına tekabül ettiğinin açık olarak tespit edilmediği, dolayısıyla satın alınan bu malların daha yüksek oranda vergiye tabi bir mal olarak kullanıldığı veya satıldığı yönünde saptamada bulunulmadığı, sadece, satış yapılan firmaların bir kısmının faaliyet alanlarına ilişkin belirlemelerle, hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden satın alınan malların, toplam alımlara oranlanması suretiyle sonuca ulaşılarak, madeni yağların tamamının yakıt olarak kullanıldığından ve müstahzar satışları için düzenlenen belgelerin tümünün muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğundan hareketle vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti somut olarak ortaya konulmaksızın işlem tesis edildiği anlaşılmıştır.
Bu itibarla, eksik incelemeye dayanılarak tarh edilen vergilerde ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığından, aksi yönde oluşturulan gerekçeyle verilen temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 15/12/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.