Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2022/1894 E.  ,  2022/5566 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/1894
Karar No : 2022/5566

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av…
2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av…

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, imalat faaliyetinde bulunmadığı ve ithal ettiği baz yağları doğrudan satmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğundan bahisle 2014 yılının Haziran ayına ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle 3 kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; 04/06/2013 tarihinde %100 hisse sahibi …’ın şirket temsilcisi olduğu, kurumun önceki ortak ve yöneticilerinin ortaklığı ve/veya yöneticiliği bulunan diğer mükellefler hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu ve haklarında vergi suçu raporu düzenlenmesi gerektiğinin belirtildiği, adı geçen şahsın … Maddeler Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de %100 sahibi ve aynı zamanda kanuni temsilcisi olduğu, mükellef kurumun eski sahibi olan Kemal Uluer adlı şahsın 5 farklı firmada değişik tarihlerde ortaklık ve kanuni temsilciliğinin bulunduğu, hala ortaklığının ve yöneticiliğinin devam ettiği 3 firmanın mükellefle aynı alanda faaliyette bulunmaya devam ettiği, mükellef kurumun eski ortağı olan …’in 4, …’nın 2 ayrı şirketin farklı tarihlerde ortağı bulunduğu, ilgili şirketlerin ortaklarının ve sahiplerinin birbirlerinin akrabaları olduğu, bu kişilerin değişik tarihlerde diğer şirketlerin bünyesinde sigortalı olarak gösterildikleri, mükellefin mal ve hizmet alım ve satımında bulunduğu firmalardan bir kısmının sahibinin … olduğu, yapılan denetimde bu firmaların faaliyette olmadığı, işyeri adreslerinin haklarında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan … Madeni Yağlar Limited Şirketince de kullanıldığı, bu şirketin mükellefe 185 adet belge karşılığında 17.097.771,00-TL tutarında mal sattığı, ödemelerin kayıt üzerinde kaldığı, fiili bir ödeme yapılmadığı, iki firmanın mali müşaviri olan …’ın aynı zamanda, … Madeni Yağlar Limited Şirketi, … Ticaret Limited Şirketi, … Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … Lojislik Limited Şirketi’nin de mali müşavirlik hizmetini yürüttüğü, bu firma sahiplerinin de akraba oldukları ve şirketlerin birbiri ile ticari ilişkilerinin bulunduğu, YMM Üretim Tasdik Raporlarında mükellefin imalat için kullandığı katkı maddelerinin tamamının … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alındığının ve imal edilen ürünlerin tamamının …’a satıldığının tespit edildiği, bu durum yeminli mali müşavire sorulduğunda, ”Üçü de ilişkili kişilerdir. Bunların asıl yöneticileri … ve …’dır. Perde arkasında her şeyi bunlar organize ediyor. Parasız kişileri bulup adlarına firma kuruyorlar ve on numara yağ diye tabir edilen işleri organize ederek yapıyorlar.” şeklinde ifade verdiği, mükellefin mal alımı ve satımında bulunduğu birçok firma hakkında sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlendiği, YMM Üretim Tasdik Raporu ve Kapasite Raporu arasında tutarsızlıkların bulunduğu, alışveriş yapılan firmalardaki kişilerin bağlantılı kişiler olduğu, mükellef kurum faaliyetlerinin on numara yağ üreticisi kurumların yöntemleriyle birebir örtüştüğü, ithal edilen emtiaların başkaca emtiaların üretiminde kullanılmadığı, doğrudan veya basit bir karışımla yoğunluğu değiştirilmiş baz yağ olarak teslim edildiği, mükellef kurumun katkı maddelerini Mir isimli Ankara firmasından temin ettiklerini iddia etmelerine karşın, tamamını … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden aldığının tespit edildiği, mükellef kurumun çatısı altındaki ticaretin, …, … ve … tarafından yapıldığı; bu tespitlere göre; davacı tarafından üretimde kullanmak üzere alım yaptığı katkı maddelerini satan … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile mal ve hizmet satışı yaptığı Sadettin Korkmaz hakkında sahte fatura düzenleyicisi olduklarına dair vergi tekniği raporu bulunduğu, haklarında açılan bir çok davanın sahte fatura düzenleyicisi oldukları yönünde karar verilerek reddedildiği, bu bakımdan, ortaklık yapısının tamamen akrabalar arasında oluşturulması ve sürekli değişmesi, akrabaların aynı faaliyet konusunda birden fazla firmanın da sahibi olması ve bu firmaların kendi aralarında gerçeği yansıtmayan alış verişlerinin bulunması gibi hususlar birlikte değerlendirildiğinde, davacının vergi tekniği raporunda belirtildiği şekilde sahte fatura ticareti ile iştigal ettiği ve ithal etmiş olduğu baz yağları herhangi bir üretim işlemine tabi tutmadan sattığı, bu satışların kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, davacının 2014 yılında düzenlemiş olduğu faturaların ise %2 komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu, madeni yağ üretmediği, baz yağ ticareti yaptığı ve sahte fatura düzenlediği tespit edilen davacı adına tarh edilen vergi ile üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği; vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle arttırılan kısımları yönünden ise; 213 sayılı Kanun’un 339. maddesi uyarınca tekerrüre esas alınan cezanın 2014 yılında tebliğ edilerek kesinleştiği ve dava konusu vergi ziyaı cezasına konu eylemin ise 2014 yılında vuku bulduğu dikkate alındığında, aynı yıl için kesilen bir ceza tekerrüre dayanak alınamayacağından, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarının ise iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, defter ve belgeleri incelenmeksizin eksik inceleme ile varsayım ve kanaate dayalı tespitler içeren vergi tekniği raporuna istinaden tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı; davalı idarece, tekerrür hükümlerinin uygulanması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz istemlerinin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. … TL maktu harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 27/12/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, imalat faaliyetinde bulunmadığı ve ithal ettiği baz yağları doğrudan satmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğundan bahisle 2013 yılının Haziran ayına ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen 3 kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun’un 30. maddesinde öngörülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; re’sen vergi tarh edilirken, gerekli inceleme ve araştırmanın yapılması ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla, davacının mal alımı ve satışında bulunduğu firmaların, haklarında vergi tekniği raporu düzenlenmiş ya da olumsuz tespit bulunan firmalar olduğu ve bu firmaların bir kısmının ortak, yönetici ya da çalışanları arasında akrabalık ilişkisi bulunduğundan hareketle tarhiyatların gerçekleştirildiği, davacının ithal ettiği baz yağların gerçekte üretimde kullanılıp kullanılmadığına ilişki yeterli araştırma yapılmadığı, bu nedenle, vergi ziyaı cezalı tarhiyatı doğuran olayın gerçek mahiyetinin somut olarak ortaya konulmadığının anlaşılması karşısında, yetersiz ve noksan incelemeye, dolayısıyla varsayıma dayalı tarhiyatın iptali gerekirken, dava konusu işlemin vergi aslı ile 3 kat vergi ziyaına isabet eden kısım yönünden davanın reddine karar veren mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile, karara kısmen katılmıyorum.