Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/4941 E.  ,  2023/1337 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/4941
Karar No : 2023/1337

DAVACI : … Zırai ve Motorlu Araçlar Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALILAR : 1- … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. …
2-… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU : Motorlu taşıt ithalatı ve distribütörlüğü yapan davacı şirket adına aralarında noter nezdinde yapılmış sözleşme bulunmadığından bahisle … isimli mükellefe yapılan taşıt satışından dolayı özel tüketim vergisi beyannamesi verilmemesi nedeniyle takdir komisyonu kararına istinaden 2021 yılının Eylül dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile vergi idaresince matrah takdirine ve tarhiyata dayanak gösterilen; 18/05/2021 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin “Mükellefiyet” başlıklı (I) numaralı Bölümündeki “Tanımlar” başlıklı (B) işaretli kısmının “Motorlu Taşıt Ticareti Yapanlar” başlıklı 4. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olması aranır” cümlesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : 6098 sayılı Borçlar Kanunu’na göre atipik bir sözleşme olan bayilik sözleşmesinin geçerlilik ve kapsamı hakkında yasal bir düzenleme olmadığından, varlığının her türlü ispat aracılığıyla ortaya konulabileceği, yapılan düzenlemenin sözleşme özgürlüğüne aykırı olduğu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda bulunmayan bir şekil şartı ile mükellefiyet ve sorumlulukta değişikliğe neden olacak uygulamalara yol açıldığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine aykırı bir şekilde vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinden uzaklaşıldığı ileri sürülmektedir.

DAVALILARIN SAVUNMASI : 18/04/2015 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren düzenleyici işleme karşı süresinde açılmayan davanın süre aşımı yönünden reddinin icap ettiği, Kanuna aykırı bir düzenlemenin yapılmadığı, uygulamada birliğin sağlanması adına yapılan değişiklik ile vergi güvenliğinin temini ve vergisel sonucu olan işlemlerin sağlıklı, objektif ve kanunun ruhuna uygun bir şekilde yürütülmesinin amaçlandığı, düzenlemenin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilen usul ve esasları belirleme yetkisi dahilinde olduğu savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NUN DÜŞÜNCESİ : Sözleşmeler konusunda genel hükümleri içeren 6098 sayılı Borçlar Kanunu’nda bayilik sözleşmesinin geçerliliği noktasında herhangi bir şekil şartının bulunmadığı, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda, motorlu araç ticareti yapan bayilerin bu niteliği kazanmaları için yapmış oldukları sözleşmelerin geçerliliği için noter şartı öngörülmediği, öte yandan anılan Kanun’da ek şart getirme konusunda da davalı idareye herhangi bir yetki tanınmadığı görüldüğünden, Kanun’da yer almayan şekil şartlarına yer veren davaya konu Tebliğ’in dava konusu edilen kısmının ve buna dayanılarak tesis edilen uygulama işleminin iptal edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’ÜN DÜŞÜNCESİ: Dava, motorlu taşıt ithalatı ve distribütörlüğü yapan davacı şirket adına aralarında noter nezdinde yapılmış sözleşme bulunmayan … isimli mükellefe taşıt satışından dolayı özel tüketim vergisi beyannamesi verilmemesi nedeniyle takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden Eylül 2021 dönemi için resen salınan ve ihtirazi kayıtla ödenen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin kaldırılması ve vergi idaresince matrah takdirine ve tarhiyata dayanak gösterilen; 18/05/2021 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin “Mükellefiyet” başlıklı (I) numaralı Bölümünde yer alan “Tanımlar” başlıklı (B) işaretli kısmının “Motorlu Taşıt Ticareti Yapanlar” başlıklı 4’üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer verilen “Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olması aranır” cümlesinin iptali istemine ilişkin bulunmaktadır.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73. maddesinin 3. fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.
Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasa’nın 73. maddesinin 3. fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda,vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Anayasa’nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (b) işaretli bendinde, bu Kanun’a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 2. maddesinin (b) işaretli bendinde, “İlk iktisap”ın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi; “Motorlu araç ticareti yapanlar”ın, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade ettiği kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 3. maddesinin (a) işaretli fıkrasında mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya ilk iktisabı ile doğduğu; 4. maddesinin 1. bendinin (b) işaretli fıkrasında (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hüküm altına alınmıştır.
4760 sayılı Kanun’un “Verginin beyanı, tarh ve ödenmesi” başlıklı 14. maddesinin 2. bendinde, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi mallara ait özel tüketim vergisi beyannamesinin, ilk iktisap ile ilgili işlemlerin tamamlanmasından önce bu işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine verileceği ve aynı gün içinde ödeneceği, maddenin 5. bendinde de bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Kanun ile verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Kanun’a ekli (II) sayılı listede yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere Kanun’un uygulanmasına dair usul ve esaslar açıklanmış, Tebliğin (I) numaralı Bölümünün (B) işaretli kısmının 4. maddesinde “motorlu taşıt ticareti yapanlar”; kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler olarak tanımlanmış; maddenin ikinci fıkrasında, bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olmasının aranacağı düzenlenmiştir.
Tebliğ hükmünün, bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşmeye dayalı olmasına ilişkin fıkrası davaya konu yapılmış olup bu yönüyle uyuşmazlığın çözümü , (II) sayılı listede yer alan motorlu taşıtı satmak amacıyla ithal eden ticari işletme ile teslimin yapıldığı işletme arasında imzalanan bayilik sözleşmesinin noter nezdinde yapılmış olmasına ilişkin koşulun Kanun’a uygun olup olmadığının tespitine dayanmaktadır.
4760 sayılı Kanun’un 4. maddesinin 1. bendinin (b) işaretli fıkrası uyarınca (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefi, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir. Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin (I) numaralı Bölümünün (B) işaretli kısmının 4. maddesinde Kanun’da yapılan tanıma uyumlu olarak “motorlu taşıt ticareti yapanlar”, kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler olarak tanımlanmıştır. Yukarıda değinilen mevzuat hükümleri uyarınca 4760 sayılı Kanun’a ekli (II) sayılı listede yer alan mallar için özel tüketim vergisi, motorlu taşıt ticareti yapanların ilk iktisabı tarihinde doğmaktadır ve bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabidir. Ancak motorlu taşıtı satış yapmak üzere ithal eden ve distribütörlüğünü yapan işletmeler için özel tüketim vergisi, ancak doğrudan distribütör tarafından satış yapılması ya da kullanımı halinde doğacak, distribütör tarafından bayiline taşıt teslim edilmesi halinde, taşıtın ilk iktisabı nedeniyle bayi için özel tüketim vergisi mükellefiyeti söz konusu olacağından, verginin mükellefinin belirlenmesi bakımından distribütör ve bayii arasındaki sözleşmenin kişi ve kurumları bağlayıcı, resmi nitelik arz etmesi, bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisi bulunduğunun tevsiki bakımından önem taşımaktadır. Bu nedenle, 4760 sayılı Kanun’da verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan Genel Tebliğ ile Kanun’da kurala bağlanan hükümlerin uygulanmasında uygulama birliğinin sağlanması ve vergi mükellefiyetinin doğmasında belirleyici olması bakımından bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin resmi olarak kurulduğunun tevsiki için, sözleşmenin noter nezdinde yapılmış tescil edilmiş olması koşulunun öngörülmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir. Davaya konu yapılan düzenlemenin, üst norm kurallarına aykırı olduğundan ve Kanun’la verilen yetki aşılarak bir hakka sınırlama getirildiğinden söz edilmesine de olanak bulunmadığından, davaya konu yapılan düzenlemenin hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
Davanın cezalı tarhiyata ilişkin kısmına gelince;
Davacı tarafından,13/12/2021 tarihinde tebliğ edilen ve ihtirazi kayıtla ödenen vergi ziyaı cezalı tarhiyata karşı, tarhiyata dayanak alınan düzenleme ile birlikte 27/12/2021 tarihinde UYAP kaydına giren dilekçe ile yasal süresi içinde dava açıldığından, davalı idarenin; olayda vergi hatası bulunmadığı ve davanın Danıştayda görüm ve çözümünün olanaklı olmadığı yolundaki usule ilişkin iddialarına itibar edilemeyeceği, yukarıda yer verilen düzenlemeler karşısında, dosyada bulunan belgelere göre motorlu taşıt ithalatı ve distribütörlüğü yapan davacı şirket ile … isimli mükellef arasında bulunduğu ileri sürülen bayilik ilişkisinin noter nezdinde tescil edilmiş bir sözleşmeye dayanmadığı ihtilafsız olduğundan, taşıt satışının davacı şirket tarafından doğrudan üçüncü kişiye yapılmış olarak kabulü suretiyle ve takdir komisyonunca taşıtın şasi numarasına isabet eden tutar esas alınmak suretiyle belirlenen matrah üzerinden yapılan özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73.maddesinin 3. fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Anayasa’nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
6098 sayılı Borçlar Kanunu’nun 12. maddesinde sözleşmelerin şekli başlığı altında, sözleşmelerin geçerliliğinin, kanunda aksi öngörülmedikçe, hiçbir şekle bağlı olmadığı, kanunda sözleşmeler için öngörülen şeklin, kural olarak geçerlilik şekli olduğu, öngörülen şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmelerin hüküm doğurmayacağı düzenlenmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (b) işaretli bendinde, bu Kanun’a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 2. maddesinin (b) işaretli bendinde, “İlk iktisap”ın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi; “Motorlu araç ticareti yapanlar”ın, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade ettiği kurala bağlanmış; 3. maddesinin (a) işaretli fıkrasında mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya ilk iktisabı ile doğduğu; 4. maddesinin 1. bendinin (b) işaretli fıkrasında (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için özel tüketim vergisinin mükellefinin, motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu hüküm altına alınmıştır.
4760 sayılı Kanun’un “Verginin beyanı, tarh ve ödenmesi” başlıklı 14. maddesinin 2. bendinde, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi mallara ait özel tüketim vergisi beyannamesinin, ilk iktisap ile ilgili işlemlerin tamamlanmasından önce bu işlemlerin yapıldığı yer vergi dairesine verileceği ve aynı gün içinde ödeneceği, 5. bendinde de bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etmeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu düzenlenmiştir.
Kanun’un verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Kanun’a ekli (II) sayılı listede yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere Kanun’un uygulanmasına dair usul ve esaslar açıklanmış, Tebliğin (I) numaralı Bölümünün (B) işaretli kısmının 4. maddesinde “motorlu taşıt ticareti yapanlar”; kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler olarak tanımlanmış; maddenin 2. fıkrasında, bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olmasının aranacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Düzenleyici işlem yönünden:
Anayasa’nın 124. maddesinde, Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, idari teşkilat yapısı içinde yer alan Bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları, görev alanlarına ilişkin olarak ve yönetmelik, yönerge, tebliğ, genelge ve talimat gibi çeşitli adlar altında düzenleme yapabilmektedirler.
Bu düzenlemeler arasında uyulması gereken “normlar hiyerarşisi” kuramına göre, hukuk düzeni, farklı kademede yer alan Anayasa, kanun, yönetmelik ve diğer düzenleyici işlemlerden oluşan birçok normu içermekte ve her norm geçerliliğini bir üst basamakta yer alan normdan almaktadır. Normlar hiyerarşisine göre kanundan sonra gelen yönetmelik, genelge, tebliğ, talimat gibi düzenlemelerin ancak kanunda verilmiş olan hakkın kullanılmasının açıklanması ile ilgili olacağı, bu metinlerde kanun ile verilmiş olan hakkı genişletici veya daraltıcı mahiyette hükümlere yer verilemeyeceği hukukun genel ilkelerindendir.
Maliye Bakanlığınca 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde Kanun’a ekli (II) sayılı listede yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere Kanun’un uygulanmasına dair usul ve esaslar açıklanmış, Tebliğin (I) numaralı Bölümünün (B) işaretli kısmının 4. maddesinde “motorlu taşıt ticareti yapanlar”; kayıt ve tescile tabi olan taşıtları satmak üzere imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler olarak tanımlanmış; maddenin ikinci fıkrasında, bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olmasının aranacağı düzenlenmiştir.
Söz konusu Tebliğ, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na dayanarak hazırlanmış olup; Tebliğ’in dava konusu edilen kısmının kanuni dayanağı olan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin (d) bendinde, “Motorlu araç ticareti yapanlar”ın, (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade ettiği belirtilmiştir.
Bu durumda, dava konusu Tebliğ’in dayanağı olan Kanun’da fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acentelerin yapacakları sözleşmeler için herhangi bir şekil şartı getirilmediği gibi, ek şart getirme konusunda davalı idareye herhangi bir yetki de tanınmadığı, bununla beraber yine, 6098 sayılı Borçlar Kanunu ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda anılan sözleşmelerin noterde düzenlenmesi ya da onaylanması şeklinde bir şart bulunmadığından, Kanun’da yer almayan bir şekil şartı öngören Tebliğ’in dava konusu edilen kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bireysel işlem yönünden:
Her ne kadar, davalı idarece dava konusu düzenlemeye dayanılarak tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmüş ise de, Tebliğ’in ilgili kısmının yukarıda değinilen gerekçeyle iptal edilmesi karşısında, motorlu taşıt ithalatı ve distribütörlüğü yapan davacı şirket ile … isimli mükellef arasında bayilik ilişkisinin mevcut olduğu, davacının ithal ettiği aracı yine satmak üzere bayisi konumundaki şahsa tesliminde özel tüketim vergisinin doğmadığı sonucuna varıldığından, sadece taraflar arasında düzenlenmiş noter onaylı bir bayilik sözleşmesi bulunmadığından bahisle, söz konusu aracın satış işleminin doğrudan davacı tarafından gerçekleştirildiği kabul edilerek yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. 18/05/2021 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin “Mükellefiyet” başlıklı (I) numaralı Bölümündeki “Tanımlar” başlıklı (B) işaretli kısmının “Motorlu Taşıt Ticareti Yapanlar” başlıklı 4. maddesinin 2. fıkrasında yer alan “Bayilik, yetkili satıcılık veya acentelik ilişkisinin noter nezdinde yapılmış sözleşme ile tesis edilmiş olması aranır” cümlesinin İPTALİNE,
2. Anılan düzenlemeye dayanılarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının İPTALİNE,
3.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … Türk Lirası yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine,
5. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra isteği halinde davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 07/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.