Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/3205 E.  ,  2022/5268 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/3205
Karar No : 2022/5268

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : … Kimya Ar-Ge İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2009 ila 2011 yılları hesap dönemlerinde hem indirimli özel tüketim vergisi uygulamasından hem de 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında tecil-terkin uygulamasından faydalanmak suretiyle ithal ettiği veya yurt içinden temin ettiği hammaddeleri beyan ve taahhüt ettiği gibi kullanmadığı, gerçekte taahhüt edilen ürünlerin imal edilmediğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerle, vergi inceleme raporuna istinaden 2009 yılının Eylül ayının (1.) dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine yapılan inceleme neticesinde, dava konusu dönemde sadece tiner ve vernik imalatı faaliyetinde bulunan davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında, davacının dönem başı ve dönem sonu stoklarının sıfır olduğu, 2009 ve 2010 yılının ilk 6 ayında solvent ve katık maddesinden sentetik tiner ürettiği, anılan dönemde ham madde olarak … Kimya İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden 19 adet fatura karşılığı 434.920 kg white spirit aldığı ve tiner üretiminde kullanılması gereken toluen yerine ise 3 adet fatura karşılığı 65.000 kg … Boya ve Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden selülozik tiner aldığı, anılan firmanın defter ve belgeleri savcılıkta olduğundan karşıt inceleme yapılamadığı, TOBB tarafından verilen kapasite raporuna göre davacı şirketin 1 yıl içinde üretebileceği sentetik tiner miktarının, 1.250 ton ve üretim sırasında kullanılacak maddelerin ise 1.188 ton white spirit ile 62 ton toluen olabileceği, davacının 2009 yılında toplam 1.011.506 kg white spirit aldığı ve toplam 1.064.725 kg sentetik tiner ürettiğini beyan ettiği, buna göre 53.219 kg toluen ham maddesine ihtiyacı olduğu, aynı şekilde 2010 yılında toplam 440.206 kg white spirit aldığı, toplam 463.338 kg sentetik tiner ürettiğini beyan ettiği, buna göre 23.131 kg toluen ham maddesine ihtiyacı olduğu, hal böyle iken davacı şirketin 2009 ve 2010 yıllarında hiç toluen alışının olmadığı, şirket yetkilisinin toluen yerine %95-99’u toluenden oluşan endüstriyel tiner veya selülozik tiner kullandıklarını beyan ettiği, davacının 2009 yılında selülozik tiner alışına ilişkin … Boya ve Kimya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin defter ve belgeleri üzerinden karşıt inceleme gerçekleştirilemediği, 2010 yılında ise 23.131 kg toluene ihtiyacı olmasına rağmen 16.140 kg endüstriyel tiner alışının mevcut olduğu, Ankara Ticaret Odasının kapasite raporunda belirtilen ihtiyaç maddelerinin yerine ikame mallar kullanılmasının mümkün olmadığına, kapasite raporundaki herhangi bir solvent yerine bitmiş mamulün kullanılamayacağına ve bir ham maddenin yerine başka ham maddenin kullanılabilmesi için teknik özelliklerinin benzer olması gerektiğine dair görüşlerini bildirdiği, yine aynı hususla ilgili olarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Kocaeli Laboratuar Müdürlüğünün, %95 white spirit ve %5 endüstriyel tiner veya selülozik tiner kullanılarak imal edilen ürünün 27.10 GTİP’te olacağının belirtildiği, öte yandan … Vergi Mahkemesinin … esas sayılı dava dosyasında anılan Mahkeme tarafından, Danıştay’ın bozma kararında belirtilen teknik hususlara ilişkin olarak bilirkişi incelemesi yapılmasına karar verildiği, inceleme neticesinde dosyaya sunulan raporun bir suretinin işbu dosya arasına alınarak incelenmesinden, katkı maddesi olarak toluen yerine selülozik tiner kullanıldığında sentetik tinerin reçetesine uygun olmayan bir kimyasal yapının ortaya çıktığı, bunun yeni bir karışım olduğu ve bu karışımın sentetik tiner olarak tanımlanamayacağı, ortaya çıkan yeni kimyasal ürünün GTİP’inin 27.10 kodu kırılımları altında tanımlanamayacağının belirtildiği ve davacının üretim reçetelerine göre üretilmesi gereken ürünler ile beyannamelerinde ve YMM üretim tasdik raporlarında imal edildiği belirtilen ürünlerin aynı kimyasal ürünler olmadığının, üretildiği iddia edilen kimyasal ürünlerin ise 4760 sayılı Kanun, ilgili Tebliğler ve diğer mevzuat uyarınca indirimli özel tüketim vergisi ile tecil-terkin kapsamında bulunan ürünlerden olmadığının belirtildiği anlaşılmış olup; dosya kapsamındaki tüm tespitlerden hareketle davacının toluen yerine selülozik tiner kullanarak ürettiği karışımın sentetik tinerden farklı bir kimyasal olduğunun anlaşıldığı, bu durumda da ithal yoluyla veya yurt içinden tiner üretiminde kullanmak taahhüdüyle indirimli oranda özel tüketim vergisi ödeyerek aldığı solventleri, taahhütlerine uygun olarak kullanmadığından dava konusu işlemin üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen özel tüketim vergisine ilişkin kısmında hukuka aykırılık görülmediği; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının ise, tekerrür hükmünün uygulanmasına neden olan vergi ziyaı cezasının 2009 yılına ilişkin olarak kesilen ve 2010 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasına dayandığı bu nedenle tekerrüre esas alınması mümkün bulunmadığından vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı, imal edilerek ortaya çıkan kimyasal ürünlerin GTİP numaralarının 27.10 kodlu kırılımı altında yer alamayacağının bilirkişi raporuyla sabit olduğu, müstahzar üretimi için kesin bir üretim reçetesinden bahsedilemeyeceği bu ürünlerin TSE tarafından belirlenmiş kesin üretim reçetelerinin bulunmadığı, işyerinde herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadan ve olumsuz bir tespitte de bulunulmadan tesis edilen işlemlerde hukuka uygunluk bulunmadığı; davalı idarece ise, tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmekte ve davacı tarafından duruşma yapılması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idarece istemin reddi gerektiği savunulmuş, davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz istemlerinin reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; vergi inceleme raporuna istinaden, ithal edilen veya yurt içinden temin edilen hammaddelerle imal edilen ürünlerin taahhüt edilen ürünler olmadığından bahisle re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada, vergi aslı ve üç kat vergi ziyaı cezasına yönelik davanın reddine tekerrür nedeniyle arttırılan kısmın iptaline ilişkin mahkeme kararının taraflarca bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun’un 30. maddesinde öngörülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda anılan yasal hükümler karşısında kararın vergi aslı ve üç kat vergi ziyaı cezasına yönelik davayı reddeden mahkeme kararının, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak koşullarını eksiksiz olarak yerine getiremediği anlaşılmaktadır.Zira davalı idarece imal edilen ürünlerin 27.10 GTİP’te olduğu kabul edilerek tesis edilen cezalı tarhiyatlarla ilgili olarak yapılan yargılamada dayanak alınan emsal dosya kapsamındaki bilirkişi raporunda, açıkça ortaya çıkan yeni kimyasal ürünün 27.10 GTİP kodu kırılımlarında tanımlanamayacağının belirtildiği ancak hangi GTİP’te tanımlanabileceğine ilişkin bir açıklamaya yer verilmediği görülmektedir. Bu durumda imal edilen yeni ürünün GTİP’inin ve dolayısıyla tabi olacağı özel tüketim vergisi oranının tereddüte mahal vermeyecek şekilde tespiti yapılmadan verilen kararda hukuka uyarlık görülmediğinden, mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.