Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/268 E.  ,  2022/600 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/268
Karar No : 2022/600

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Petrol Tarım Kimya Ürünleri ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, imalat faaliyetinde bulunmadığı ve ithal ettiği baz yağları doğrudan satmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğundan ve haksız vergi indiriminden yararlandığından bahisle 2013 yılının Ocak ayının (1.) ve (2.), Şubat ayının (2.), Mart ayının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen 3 kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; cezalı tarhiyatın dayanağı olan …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacı şirketin imalat faaliyetinde bulunmadığı ve ithal ettiği baz yağları doğrudan sattığına ilişkin tespitlere yönelik olarak, kapasite raporlarında belirtilen miktarın çok üzerinde müstahzar üretiminde bulunulduğunun, elektrik sarfiyatının çok düşük olduğu, katık madde alışında bulunulan firmalar ile davacı şirketin ortaklarının ortak olduğu firmalar hakkında olumsuz değerlendirmeler bulunduğu şeklinde tespit ve değerlendirmelere yer verilmiş olup, anılan tespitlerin değerlendirilmesinden; kapasite raporunda belirtilen miktarın üzerinde üretimde bulunulması hiç üretim faaliyetinin olmadığını göstermeyeceği, davacı şirketin sahip olduğu makine ve teçhizatların tam otomatik olması ve tesisin topoğrafik olarak eğimli bir arazi üzerine kurulması durumunda sıvı malzemelerin enerji gücü harcanmaksızın motopomplar vasıtasıyla aktarma, boşaltma ve dolumu yapılabileceği, davalı idare tarafından, söz konusu hususlara ilişkin olarak herhangi bir tespiti bulunmadığından kapasite aşımının tek başına davacı şirketin üretim faaliyetinde bulunmadığı hususunu ispata yeterli olmadığı, davacı firmanın katık madde alışında bulunulan firmalar ile davacı şirketin ortaklarının ortak olduğu firmalar hakkında bir takım olumsuz tespitler (sahte belge düzenleme konusunda) bulunsa da, söz konusu hususlarda davacı şirketin üretim faaliyetinde bulunmadığı hususunu ispat edemeyeceği, mükelleflerin iş yerinde yoklama yapılmadan, işçi sayısına ilişkin bir değerlendirmede bulunmadan o mükellefin üretim faaliyetinde bulunmadığı sonucuna varılamayacağı, davacı şirket tarafından üretim faaliyetinde bulunulmadığı davalı idare tarafından somut ve kesin olarak tespit edilemediğinden, dava konusu cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık görülmediğinden, ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamelerinin “hesaplanan özel tüketim vergisi” başlıklı kısmının beyan edildiği gibi olduğu sonucuna varıldığı; davacı şirket tarafından beyan edilen indirim konusu yapılan özel tüketim vergilerinin reddine ilişkin olarak; davacı şirketin gerçek bir üretim faaliyeti bulunduğu, söz konusu üretim faaliyeti içinde belli bir miktarda katık madde kullanılması gerektiği katık madde miktarının, olması gerekenden fazla kullanıldığının beyan edilmesi de, kullanılması gereken katık madde miktarını aşan alışların gerçeği yansıtmadığına delil teşkil edebileceği, katık madde alışlarının tamamının sahte olarak kabul edilmesinde ve beyan edilen özel tüketim vergisi indirimlerinin tamamının reddedilmesinde yasal isabet görülmediği, katık alış faturalarını düzenleyen mükellefler (alt firmalar) hakkındaki tespitleri içeren vergi tekniği raporlarının incelenmesi gerektiği, Mahkemelerince Uyap ortamında yapılan araştırma neticesinde; davacı şirketin katık alışında bulunduğu …Madeni Yağ İmalatı Nakliyat Turizm İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin Danıştay Dördüncü Dairesince incelendiği görülmüş olup, yapılan yargılama neticesinde anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, …Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitler …. Vergi Mahkemesince incelenmiş olup, yapılan yargılama neticesinde mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varılmış, anılan Mahkeme kararının da …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesince onandığı, bahsi geçen mükellefler tarafından davacı adına düzenlenen faturalara isabet eden özel tüketim vergisi indirimlerinin reddedilmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı şirketin katık alışında bulunduğu …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitler Mahkemelerince incelenmiş, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilemeyeceği sonucuna varılmış, söz konusu kararın …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesince onanmış olduğu, bahsi geçen mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturalara isabet eden özel tüketim vergisi indirimlerinin reddedilmesinde yasal isabet bulunmadığı, bu durumda, davacı şirketin özel tüketim vergisi beyanlarının yeniden düzenlenmesi ve matrah farkı bulunması durumunda bulunan fark matrah üzerinden davacı şirket adına vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesi gerekirken eksik incelemeye dayalı olarak tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle, davaya konu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Gerçekleştirilen vergi incelemesi neticesinde davacı şirketin madeni yağ imalatının gerçeği yansıtmadığının, katık alışlarının sahte olduğunun, davacı şirketin mal alış ve satışı yaptığı firmalarla arasındaki işlemlerin usulüne uygun olmadığı, davacı şirketin mal alışında bulunduğu firmaların 2013 yılında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerinin tespit edildiği, üretim kapasitesinin çok üzerinde ürün üretildiği, tespit edilen elektrik sarfiyatıyla iddia edilen üretimin gerçekleştirilmesinin mümkün olmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ : Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacı şirkete fatura düzenleyen firmalar hakkında yapılan yargılamalar neticesinde söz konusu faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna varıldığı, davacı şirketin kapasite raporlarında belirtilen miktarın çok üzerinde katkı maddesi kullandığının beyan edildiği, elektrik sarfiyatının çok düşük olduğu, katık madde alışında bulunulan firmalar ile davacı şirketin ortaklarının ortak olduğu firmalar hakkında olumsuz değerlendirmeler bulunduğu, kullandığını iddia ettiği katık miktarı ile üretilen ürün miktarı arasında belirgin bir şekilde orantısızlık olduğu, satış yapılan firmaların incelenmesinde sahte belge kullanım oranları yüksek firmalar olduğu, dolayısıyla, davacının satın aldığı baz yağları herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim ederek vergi kayıp ve kaçağına neden olduğunun açıkça ortaya konulduğu anlaşıldığından, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle verilen karara yönelik temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
…tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen davacı şirketin 2013 yılının Ocak, Şubat ve Mart dönemlerinde yapıldığını iddia ettiği madeni yağ imalatının gerçeği yansıtmadığı, ithal edilen baz yağların üretim faaliyetinde kullanılmaksızın usulsüz yollarla piyasaya sürüldüğü ve özel tüketim vergisi indiriminden faydalanılan katık alış faturalarının tamamı hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğuna ilişkin raporlar bulunduğundan bahisle, ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamelerinin “hesaplanan özel tüketim vergisi” başlıklı kısmı ile “indirilecek özel tüketim vergisi” başlıklı kısmı yeniden düzenlenerek dava konusu tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş; 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış olup, aynı madde de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmaması hali ile tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen tarh nedeni olarak sayılmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. maddesinde; vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayıldığı, 4. maddesinde; (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu, 9. maddesinde ise; özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden davacı hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda; imalat faaliyetinde bulunmadığı ve ithal ettiği baz yağları doğrudan satmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğundan ve haksız vergi indiriminden yararlanıldığından bahisle 2013 yılının Ocak ayının (1.) ve (2.), Şubat ayının (2.), Mart ayının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re’sen özel tüketim vergisi tarh edilerek 3 kat vergi ziyaı cezası kesildiği görülmektedir.
Uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatların dayanağı vergi tekniği raporunda, kapasite raporlarında belirtilen miktarın çok üzerinde müstahzar üretiminde bulunulduğunun beyan edildiği, elektrik sarfiyatının çok düşük olduğu, katık madde alışında bulunulan firmalar ile davacı şirketin ortaklarının ortak olduğu firmalar hakkında olumsuz değerlendirmeler bulunduğu şeklinde tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir.
Davacı şirketin imalat faaliyetinde bulunmadığı ve ithal ettiği baz yağları doğrudan sattığına ilişkin olarak; kapasite raporlarında belirtilen miktarın çok üzerinde müstahzar üretiminde bulunulduğu, elektrik sarfiyatının çok düşük, katık madde alışında bulunulan firmalar ile davacı şirketin ortaklarının ortak olduğu firmalar hakkında olumsuz değerlendirmeler bulunduğu, kullandığını iddia ettiği katık miktarı ile üretilen ürün miktarı arasında belirgin bir şekilde orantısızlık bulunduğu, satış yapılan firmaların sahte belge kullanım oranları yüksek firmalar olduğu, dolayısıyla, davacının satın aldığı baz yağları herhangi bir işleme tabi tutmaksızın doğrudan veya basit bir karışımla teslim ederek vergi kayıp ve kaçağına neden olduğunun yukarıda yer verilen açıklamalar ve vergi tekniği raporunda yer alan somut tespitler ile ispat edildiğinin anlaşılması karşısında, temyize konu kararın aksi yoldaki hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Davacı şirket tarafından beyan edilen indirim konusu yapılan özel tüketim vergilerinin reddine ilişkin olarak;
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesiyle, vergiye tabi malların yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, ödenecek vergiden indirilmesi suretiyle özel tüketim verginin her mal için bir kez uygulanması öngörülmüştür. Özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için ise, öncelikle, faturalara yansıtılan eşyanın mahiyeti ve miktarlarını doğrulayan gerçek bir alışın bulunması gerekmekte olup, aksi takdirde, mahiyet ve miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde düzenlenen faturalardaki özel tüketim vergilerinin, kanunda öngörülen indirim hesaplamasında dikkate alınamayacağı açıktır.
Olayda, davacı şirketin katık alışında bulunduğu …Madeni Yağ İmalatı Nakliyat Turizm İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve ……sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2015/601 sayılı dava dosyasında incelendiği, yapılan yargılama neticesinde adı geçen Dairenin 22/05/2019 tarih ve E:2015/601 K:2019/3858 sayılı kararı ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin Mahkemelerinin E:…sayılı dosyasında incelendiği ve yapılan yargılama neticesinde Mahkemelerinin …tarih ve E:…K:…sayılı kararı ile anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilemeyeceği kanaatine ulaşılarak söz konusu davaya konu işlemlerin iptaline dair karara yönelik istinaf başvurusunun reddine dair …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesi’nin …tarih ve E:…K:…sayılı kararının Dairemizin 16/02/2022 tarih ve E:2019/4262, K:2022/593 sayılı kararıyla bozulduğu, yine katık alışlarının bulunduğu, …Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin …Vergi Mahkemesinin E:…sayılı dava dosyasında incelendiği, yapılan yargılama neticesinde adı geçen Mahkemenin …tarih ve E:…K:…sayılı kararı ile anılan mükellefin düzenlediği faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu gerekçesiyle davanın reddi yolundaki kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesi’nin …tarih ve E:…K:…sayılı kararının Dairemizin 18/10/2021 tarih ve E:2019/3141; K:2021/4116 sayılı kararıyla onandığı tespit edilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, yargı kararlarıyla muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan davacı adına düzenlenen belgelere dayalı indirimlerin reddi suretiyle tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerinde hukuka aykırılık görülmediğinden, temyize konu kararın aksi yoldaki bu hüküm fıkrasında da isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2….Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/02/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bölge idare mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddedilerek kararın onanması gerektiği oyuyla, Daire kararına katılmıyorum.