Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/1955 E.  ,  2022/5281 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/1955
Karar No : 2022/5281

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kimya Ar-Ge İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2009 ila 2011 yılları hesap dönemlerinde hem indirimli özel tüketim vergisi uygulamasından hem de 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında tecil-terkin uygulamasından faydalanmak suretiyle ithal ettiği veya yurt içinden temin ettiği hammaddeleri beyan ve taahhüt ettiği gibi kullanmadığı, gerçekte taahhüt edilen ürünlerin imal edilmediğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerle, vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının Aralık ayının (1.) dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararına uymak suretiyle yapılan inceleme neticesinde, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında, davacının ithal ettiği veya yurt içinden temin ettiği ham maddelerden (solvent ve baz yağlarından) taahhüt ettiği ürünleri üretmediği, katık olarak almış olduğu mamullerle karıştırmak suretiyle ortaya çıkan ürünün yoğunluğunun değiştirildiği ve söz konusu ürünlerin amacı dışında kullanılmak üzere satışına ilişkin olarak da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlendiği ve kullanıldığından bahisle dava konusu işlemlerin tesis edildiği, yapılan yargılama neticesinde verilen iptal kararının Danıştay Yedinci Dairesince bozulduğu, bozma kararında, sentetik tiner imalatında kullanılması gereken toluen maddesini alımının olmadığı, onun yerine selülozik tiner kullanımının teknik olarak mümkün olup olmadığı yönünde değerlendirme ve teknik bir inceme yapılmadığı; müstahzar üretimi açısından ise, baz yağa alternatif olarak hammadde olarak kullanılan bir kısım nihai ürünlerin birbirlerinin yerine kullanılıp kullanılamayacakları, belirli bir amaca yönelik olarak hazırlanmış nihai ürünlerden üretileceği taahhüt edilen emtiaların, teknik olarak üretilip üretilemeyeceği, üretilen emtianın gümrük tarife istatistik pozisyonunun ne olacağı hususlarının, ayrıca ham madde olarak kullanılan mamulleri üreterek davacıya teslim eden ve haklarında vergi tekniği raporları ve inceleme raporları bulunan, aleyhlerinde tarhiyat yapıldığı anlaşılan firmalarla ilgili davaların sonuçlarının davacının hukuki durumuna etkisinin değerlendirilmediği hususlarına yer verildiği, bu nedenle Mahkemelerinin … esas sayılı dosyası kapsamında bozma kararında belirtilen teknik hususlara ilişkin olarak bilirkişi incelemesi yapılmasına karar verildiği, inceleme neticesi anılan dosyaya sunulan bilirkişi raporunun da değerlendirilmesi suretiyle … tarih ve E…., K:… sayılı kararla, ham madde girişleri sonucunda imal edilerek ortaya çıkan kimyasal ürünlerin GTİP’leri 27.10 kodu kırılımı altında yer alan yağlardan biri olarak tanımlanamasalar da, davacının beyan ettiği mamuller ve üretim reçetelerine göre üretilen ürünler ile beyannamelerde ve YMM üretim tasdik raporlarında imal edildiği ileri sürülen ürünlerin aynı kimyasal ürünler olmadığı, üretildiği iddia edilen kimyasal ürünlerin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu, ilgili Tebliğler ve diğer mevzuat uyarınca indirimli özel tüketim vergisi ile tecil-terkin kapsamında bulunan ürünlerden olmadığının anlaşıldığı, yine düzenlenen YMM üretim tasdik raporları ve Ek-2 taahhütnameleri kapsamında davacının üretimde kullanılmak üzere katık madde aldığını bildirdiği firmalar ile üretilen mamul maddelerin satıldığı belirtilen firma hakkında UYAP ortamında yapılan incelemelerde, firmaların çoğu hakkında tecil-terkin hükümlerini ihlal ettikleri ve taahhütlerine uygun imalatta bulunmadıklarından bahisle vergi tekniği ve vergi inceleme raporları düzenlenerek re’sen cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarının yapıldığı, anılan tarhiyatların iptali istemli davalarda verilen iptal kararlarının Danıştayca bozulduğunun da görülmesi karşısında, davacı şirketin, yurt dışından ithal ettiği veya yurt içinden temin ettiği ham maddeleri gerçekte taahhüt ettiği ürünlerin imalatında kullanmadığı, mamul madde satıldığına dair düzenlenen faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu sonucuna varılarak bozma kararına uymak suretiyle davanın reddine karar verildiği anlaşıldığından, bahsi geçen Mahkeme kararında belirtilen aynı hukuki nedenlerle, tesis edilen dava konusu işlemde de hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İmal edilerek ortaya çıkan kimyasal ürünlerin GTİP’lerinin 27.10 kodlu kırılımı altında yer alamayacağının bilirkişi raporuyla sabit olduğu, müstahzar üretimi için kesin bir üretim reçetesinden bahsedilemeyeceği, bu ürünlerin TSE tarafından belirlenmiş kesin üretim reçetelerinin bulunmadığı, işyerinde herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadan, olumsuz bir tespitte de bulunulmadan tesis edilen işlemlerde hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülmekte ve duruşma yapılması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; vergi inceleme raporuna istinaden, ithal edilen veya yurt içinden temin edilen hammaddelerle imal edilen ürünlerin taahhüt edilen ürünler olmadığından bahisle re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davanın reddine ilişkin mahkeme kararının kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun’un 30. maddesinde öngörülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda anılan yasal hükümler karşısında davayı reddeden mahkeme kararının, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak koşullarını eksiksiz olarak yerine getiremediği anlaşılmaktadır. Davalı idarece imal edilen ürünlerin 27.10 GTİP’te olduğu kabul edilerek tesis edilen cezalı tarhiyatlarla ilgili olarak, emsal dosya kapsamında yapılan bilirkişi incelemesinde işbu dosyada da tarhiyatlara konu imal edilen kimyasal ürünün 27.10 GTİP kodu kırılımlarında tanımlanamayacağının belirtildiği ancak hangi GTİP’te tanımlanabileceğine ilişkin bir açıklamaya yer verilmediği görülmektedir. Bu durumda imal edilen yeni ürünün GTİP’inin ve dolayısıyla tabi olacağı özel tüketim vergisi oranının tereddüte mahal vermeyecek şekilde tespiti yapılmadan verilen kararda hukuka uyarlık görülmediğinden, mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.