Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/698 E.  ,  2023/1202 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/698
Karar No : 2023/1202

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Bakanlığı adına … Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …
MÜDAHİL (DAVALI) :…

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına tescilli … tarihli, … ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri kapsamında 2710.19.43.00.11 GTİP’te ithal edilen “motorin” cinsi eşyanın yapılan analiz sonucunda 2710.19.46.00.29 GTİP’te kükürt değerinin belirlenen sınırın üzerinde ve Enerji Piyasası Denetleme Kurulu iznine tabi olarak ithal edilmesi gerektiğinden bahisle 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 235. maddesi uyarınca ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerine vaki itirazın reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından “… ” isimli geminin 14 adet tankından 8 adedine yüklenmek suretiyle getirilerek … tarih ve … sayılı antrepo beyannamesi kapsamında 20/04/2018 tarihinde … Akaryakıt Depolama Terminalindeki (01) ve (21) nolu tanklara boşaltılan eşyalarla ilgili olarak davalı idareye gelen 30/04/2018 tarihli ihbarla, (01) nolu tankta bulunan eşyanın kükürt oranının 10 ppm’den yüksek olduğu, (21) nolu tanktaki eşyanın kükürt oranının ise 10 ppm’den düşük olduğu, iki tanktaki eşyanın karıştırılarak kükürt oranının 10 ppm’in altına getirileceği ve bu şekilde piyasaya sürüleceğinin bildirilmesi üzerine tanklarda bulunan akaryakıtlardan ayrı ayrı alınan numuneler üzerinde yapılan analizde, (01) nolu tanktaki eşyanın kükürt oranının 10 ppm standardının üzerinde 12,4 ppm olarak tespit edilmesi ve 10 ppm üzerindeki eşyanın GTİP numarasının ve vergi oranının değişmesi nedeniyle 8.037.553 kg eşya için dava konusu ek tahakkuk kararının alındığı; uyuşmazlığın çözümünün, davacı tarafından tek antrepo beyannamesi kapsamında getirilen ancak (01) ve (21) nolu olmak üzere iki ayrı tanka boşaltılan ürünü temsilen alınacak numunenin her bir tanktan ayrı ayrı alınarak tank bazında analize gönderilmesinin mi, yoksa, her bir tanktan, tankta bulunan ürün miktarıyla orantılı olarak alınacak numunelerin iki tankı temsil edecek şekilde karıştırılmasıyla elde edilecek karışımın analize gönderilmesinin mi doğru olacağının tespitine bağlı olduğu, bu kapsamda 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun ilgili maddeleri ile Gümrük Yönetmeliği ve Yönetmelik hükümlerine dayanılarak hazırlanan 1 seri nolu Sayaç İşlemleri Tebliğinin incelenmesinden, Tebliğin 9. maddesinde, akaryakıt antreposu veya depoya alınmak üzere denizyoluyla gelen akaryakıtlardan alınacak numunelerin, antrepo ve gemi tanklarını temsil edecek şekilde paçal olarak veya sahil tankından alınıp laboratuvar tahliline gönderilmesi gerektiğinin düzenlendiği, davacı tarafından tek bir antrepo beyannamesi kapsamında getirilen ve terminaldeki iki ayrı tanka alınan akaryakıttan alınacak numunenin tankların her birinden ayrı ayrı ve tankta bulunan ürün miktarıyla orantılı alınacak numunelerin paçal olarak iki ayrı tankı temsil edecek şekilde karıştırılması suretiyle elde edilecek karışımın tahlile gönderilmesi gerektiği, davalı idarece, bu düzenlemeye aykırı olarak tanklara boşaltılan ürünü temsilen yalnızca (01) numaralı tanktan numune alınarak tahlile gönderildiği, bu nedenle, çıkan analiz sonucunun antrepo beyannamesi muhteviyatı ürünü temsil etmeyeceği anlaşıldığından, söz konusu analiz sonucuna dayanılarak alınan ek tahakkuk kararında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, uyuşmazlığın çözümünün davacı tarafından tek antrepo beyannamesi kapsamında getirilen, ancak, (01) ve (21) nolu olmak üzere iki ayrı tanka boşaltılan ürünü temsilen alınacak numunenin her bir tanktan ayrı ayrı alınarak tank bazında analize gönderilmesinin mi, yoksa, her bir tanktan, tankta bulunan ürün miktarıyla orantılı olarak alınacak numunelerin iki tankı temsil edecek şekilde karıştırılmasıyla elde edilecek karışımın analize gönderilmesinin mi doğru olacağının tespitine bağlı olduğu hususundaki belirleme yerinde olsa da, mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; ilgili Tebliğ’de akaryakıt antreposu veya depoya alınmak üzere deniz yoluyla gelen ve henüz gümrük rejimine tabi tutulmamış ve o sırada gemi tanklarında bulunan akaryakıttan alınacak numunenin gemi tanklarını temsil edecek şekilde paçal olarak alınmasının öngörüldüğü, dökme olarak gelen akaryakıtla ilgili beyanın kontrolü ve tahlil işlemlerinin ise Gümrük Yönetmeliği hükümlerine göre yapılması gerektiği, söz konusu Yönetmeliğin 545. maddesinin 3. fıkrası ile gümrük işlemlerine ve diğer kurumlarca yapılacak kontrollere esas numunelerin eşya tanka konulduktan sonra alınması esasının getirildiği, alınacak numunenin paçal olması gerektiğine ilişkin herhangi bir belirlemenin yapılmadığı anlaşılmış olup, davacı tarafından tek bir antrepo beyannamesi kapsamında getirilen ve akaryakıt depolama terminalinde (01) ve (21) numaralı antrepo tanklarına alınan akaryakıt ile ilgili olarak gelen ihbar doğrultusunda (01) numaralı tanktan alınan numune üzerinde yapılan analiz sonucuna bağlı olarak tanktaki eşya ile ilgili tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından, istinaf isteminin kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Beyanname konusu eşyanın yüklendiği rafineri tanklarından, yükleme sonrası gemi tanklarından, tahliye öncesi gemi tanklarından ve tahliye sonrası tesis tanklarından alınan numunelere ilişkin analiz raporlarında eşyanın kükürt değerinin yasal üst sınır olan 10 ppm değerinin altında olduğunun tespit edildiği, eşyanın mevzuata uygun motorin olduğunun tüm aşamalarda çeşitli analizlerle teyit edildiği, davalı idarece eşyayı temsil edecek nitelikte olmayan numuneye dayalı olarak tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmekte ve duruşma yapılması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının Birleşik Arap Emirliklerinde bulunan … Rafinerisinden satın aldığı TS EN 590 standardına uygun (6,5 ppm ve 6,8 ppm kükürt oranında) motorini ülkeye getirilmek üzere 14 adet tankı bulunan M/T Sperchios adlı geminin 8 tankına yüklediği, yükleme esnasında yapılan analizde kükürt oranının 10 ppm’den düşük olduğunun tespit edildiği, Mersin Limanına ulaşan gemi üstündeki davacıya ait eşyalarda tahliye öncesi yapılan ölçümlerde kükürt oranının standardın sınır değerleri dâhilinde (10 ppm’den düşük) olduğunun anlaşıldığı, eşyaların … tarih ve … sayılı antrepo beyannamesi kapsamında 20/04/2018 tarihinde … Akaryakıt Depolama Terminalindeki (01) ve (21) nolu tanklara konulduğu, (01) nolu tanktaki motorinin kükürt değerinin belirlenen sınırın üzerinde olduğu, davacının kükürt değeri yüksek olan tanktaki eşya ile kükürt oranı düşük tanktaki eşyayı karıştırarak piyasaya süreceğine dair gelen ihbar üzerine (01) ve (21) numaralı tanklarda bulunan akaryakıtlardan ayrı ayrı olarak alınan numuneler üzerinde analiz yaptırıldığı, analiz sonucunda (01) numaralı tanktan alınan eşyanın kükürt oranın 7,2 ppm, (21) numaralı tanktaki eşyanın kükürt oranın ise 7,3 ppm olarak belirlendiği, ihbarcının alınan sonuçların yanlış olduğu iddiası ile yeniden incelenmesi talebinde bulunması üzerine ikinci kez yapılan analiz sonucunda (01) numaralı tanktaki eşyanın kükürt oranının 12,4 ppm olarak tespit edildiği anlaşıldığından, tank muhteviyatı, 356 sayılı beyannamenin birinci kalemindeki 6.328.330 kg, ikinci kalemindeki 1.138.905 kg’lık kısım ile 357 sayılı beyannamenin tamamı 570.318 kg olmak üzere toplam 8.037.553 kg eşya için dava konusu ek tahakkuk kararının alındığı, ek tahakkuka vaki itirazın reddi üzerine işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 65. maddesinde, gümrük idarelerinin, beyanın doğruluğunu araştırmak üzere beyanname ile ilgili ve beyannameye ekli belgeleri kontrol edebileceği, beyannamenin içerdiği bilgilerin doğruluğunu araştırmak amacı ile beyan vermesini isteyebileceği, eşyayı muayene edebileceği ve ayrıntılı muayene veya tahlil amacıyla numune alabileceği; 66. maddesinde, eşyanın muayenesinin bunların gümrük idarelerince konulmasına izin verilen yerlerde veya antrepolarda yapılacağı, bu yerler dışında da eşya muayenesi yapılmasına ilişkin usul ve esasların yönetmelikle belirleneceği; 235. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şekliyle 1. maddesinin (c) bendinde, eşyanın ithali, lisansa, şarta, izne, kısıntıya veya belli kuruluşların vereceği uygunluk veya yeterlilik belgesine tabi olduğu halde uygunluk ve yeterlilik belgesine tabi değilmiş veya belge alınmış gibi beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde, eşyanın gümrük vergilerinin yanı sıra, eşyanın gümrüklenmiş değerinin iki katı idari para cezası verileceği hükme bağlanmıştır.
Gümrük Yönetmeliği’nin “Akaryakıt antrepoları ve buralara konulacak eşya” başlıklı 541. maddesinin 1. bendinde, akaryakıt antrepolarının, benzin türleri, ham petrol, nafta (hammadde ve solvent nafta hariç), gaz yağı, jet yakıtı, motorin türleri, fuel-oil türleri, bio dizel ile sıvılaştırılmış petrol gazının (LPG) dökme veya kaplı olarak konulmasına özgü genel veya özel antrepolar olduğu, “Dökme gelen sıvılar” başlıklı 542. maddesinin 1. bendinde, dökme gelen sıvıların tanklara konulacağı, tanklara konulan sıvıların ölçümlerinin uygun yöntem ve cihazlarla yapılmasının esas olduğu, ancak, denizyoluyla gelen veya giden benzin türleri, nafta (hammadde ve solvent nafta hariç), gaz yağı, jet yakıtı, motorin türleri, fuel-oil türleri, bio dizel ile sıvılaştırılmış petrol gazının (LPG) akaryakıt antreposuna girişinde ve antrepodan çıkışında Ek-80’in II. Bölümünün B kısmının 16. maddesinde belirtilen sayaçlar ile ölçüm yapılacağı, sayaçla ölçüm yapılmasına ilişkin usul ve esasların Bakanlıkça belirleneceği belirtilmiştir.
31/12/2017 tarih ve 30287 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren 2017/11168 sayılı İthalat Rejim Kararına Ek Karar uyarınca 01/01/2018 tarihinden itibaren geçerli düzenlemeyle 2710.19.43.00.11 GTİP’li ve 2710.19.46.00.29 GTİP’li eşyalar için Gümrük Vergisi Oranlarında Dip Not Şeklinde Ek Açıklamada (2018 Yılı) ithalatlarında ülke farkı gözetmeksizin gümrük vergisi oranının sıfır (0) olarak uygulanacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacının satın aldığı TS EN 590 standardına uygun motorinin, … Rafinerisi Yükleme Limanında 14 adet tankı bulunan … adlı geminin 8 tankına yükleme aşamasında gerçekleştirilen ilk ayak numune alma sonucunda … tarih ve … referans numaralı Analiz Raporu ile, eşyanın satın alma kriterlerine uygun 6-7 ppm kükürt (sülfür) içeren motorin cinsi eşya olduğunun belirlendiği, geminin Mersin Limanına varışı öncesinde Fujairah Limanı açıklarında … adlı gemiden, boş olan 6 tankına gemiden gemiye transfer yoluyla yüksek kükürtlü motorin kargosu yüklediği, yüksek kükürtlü kargo yüklendiğinde davacıya ait tankların yük miktarlarının ölçüldüğü, ilk yüklemeye göre farklılık olmadığının tespit edildiği, yüksek kükürtlü motorinin Mısır Port Sait Limanında M/T … adlı gemiye transfer edildiği ve tahliye için 1 ve 2 nolu tahliye vanalarının kullanıldığı, akabinde geminin, 19/04/2018 tarihinde sülfürlü 10 ppm motorin kargo beyanıyla Mersin Limanına geldiği, bu aşamada verilen … tarih ve … sayılı antrepo beyannamesi kapsamındaki eşyadan alınan numuneler üzerinde gerçekleştirilen 20/04/2018 tarihli Mersin Laboratuar Müdürlüğünün … , … sayılı analiz raporlarının önceki ölçümleri doğruladığı ve analiz edilen eşyanın 7,5-7,4 ppm motorin olduğunun belirtildiği ve sonrasında kargonun davalı idarenin onayı ile Ataş Terminalinde tamamını alabilecek bir tank bulunmadığından 20/04/2018 tarihinde Mersin Limanının (01) ve (21) numaralı depolama tankları ile Ataş Terminalinin (142), (601) ve (611) nolu depolarına bölünmek suretiyle tahliye edildiği, tahliyelerin geminin 1 nolu tahliye vanası kullanılmak suretiyle ve (01) nolu tanktan başlayarak gerçekleştirildiği anlaşılmıştır. Bu durumda, davacı tarafından … Rafinerisinden satın alınan motorinin miktar ve nitelik itibariyle Mersin Limanına ulaştığı, davacı tarafından … tarih ve …sayılı antrepo beyannamesi kapsamında beyan edildiği ve 2710.19.43.00.11 GTİP’te 10 ppm değerin altında “motorin” cinsi eşya olduğu hususunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığı tespit edilmiştir.
İhtilaf, depolama tanklarına aktarılma işleminden sonra … tarihli, …ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri kapsamında serbest dolaşıma giren eşyalarla ilgili müdahil davalının ihbarı üzerine (01) numaralı tanktan alınan numune üzerinde İdarece gerçekleştirilen analizde, eşyanın kükürt oranın 12,4 ppm olarak tespit edilmesi nedeniyle 2710.19.46.00.29 GTİP’te ve Enerji Piyasası Denetleme Kurulu iznine tabi olarak ithal edilmesi gerektiği hususundan kaynaklanmaktadır.
Davacının beyan ettiği 2710.19.43.00.11 GTİP ile idarece eşyanın dahil olduğu ileri sürülen 2710.19.46.00.29 GTİP’li eşyalara, ithal tarihi itibariyle 2017/11168 sayılı İthalat Rejim Kararına Ek Karar dip not açıklamalarına göre gümrük vergisi oranının (0) olarak uygulanacağı düzenlenmiştir. Nitekim; konuyla ilgili … Bölge Adliye Mahkemesi … Ceza Dairesi kararında da, gümrük idaresince beyan ve tespit edilen pozisyonlardaki farklılık nedeniyle herhangi bir vergi kaybı olmadığının bildirildiği belirtilmiştir.
Bu nedenle, davacı adına 4458 sayılı Kanun’un 235. maddesi uyarınca ek olarak gümrük ve katma değer vergileri tahakkuk ettirilmiş ise de, belirtilen hususlar gözardı edilerek tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından, davanın reddi yolundaki kararda yasal isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 01/03/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.