Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2020/665 E. , 2023/258 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/665
Karar No : 2023/258
TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : …
VEKİLLERİ: Av. ….
Av. …
2- (DAVALI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: POS cihazı kullanmak suretiyle ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2009 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile aynı yılın Temmuz ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, pos cihazı kullanılmak suretiyle kredi kartları ile yapılan işlemler sonucunda faiz geliri elde ettiği dosyaya ibrazı sağlanan, işlem yapan kişilerin ifadelerinin incelenmesinden, gerçek bir mal ve hizmet alımı olmaksızın nakit ihtiyaçlarını karşılamak üzere komisyon ödeyerek nakit para aldıklarını beyan ettikleri, bir kısım mükelleflerden gerçek mal teslimine dayanmayan faturalar alındığı veya düzenlediği, normal ve mutad olmayan faaliyetin inceleme elemanı tarafından yapılan tespitlerle ispatlandığı, ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı, tespit edilen matrah üzerinden tarh edilen vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; geriye dönük olarak banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefiyeti tesis ettirilen davacının, süresinde beyanname veremeyeceği göz önüne alındığında kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle, üç kat vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisi yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezalarının ise iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olarak tesis edilen işlemlerin hukuka aykırı olduğu; davalı idarece, düzenlenen inceleme raporlarına istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : İnceleme elamanınca, davacının ikrazatçılık faaliyeti yaptığından bahisle, elde ettiği %3 komisyon oranını baz alarak iç yüzde yöntemi ile aylar itibariyle banka ve sigorta muameleleri vergisi matrahı hesaplaması yapılmasına karşın, pos cihazlarının kullanımından kaynaklanan ve bankalara göre değişen oranlarda uygulanabilen banka komisyon tutarlarının vergi matrahının hesaplanlanmasında dikkate alınmadığı tespit edilmiştir. Davacının temyiz isteminin kabulü ile matrahın hukuka uygunluğunun denetlenmesi suretiyle yeniden karar verilmesi gerektiğinden temyize konu mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması; davalı İdarenin ise temyiz isteminin reddi ile iptale ilişkin hüküm fıkralarının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda; belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda altın ve diğer değerli metallerden takı, eşya ve mücevherat perakende ticareti (kuyumculuk) faaliyeti ile iştigal eden davacının aslında ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu, herhangi bir mal ve hizmet alımı olmaksızın komisyon karşılığında pos cihazı kullanmak suretiyle nakit ihtiyacı bulunan kişilere finansman sağladığından bahisle, davaya konu vergi ziyaı cezalı banka ve sigorta muameleleri vergisinin tarh edildiği ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği, davacı tarafından da vergi ve cezaların iptali istemiyle davaya konu edildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde öngörülen re’sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın ise, ödenmesi gereken vergilerin gerçek veya gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu; Kanunun 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinin 3. fıkrasında; 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacakları hükmü yer almakla birlikte, anılan fıkranın atıf yaptığı 2. fıkrada ise bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların da banka muameleleri vergisine tabi olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının, iptale ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacının ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu yönünde vergi inceleme raporu ile yapılan tespitler uygun görülmekle birlikte, vergi inceleme elemanınca, işlem gerçekleştiren kart sahiplerinin ifadelerinden yola çıkılarak, %3 oranında komisyon geliri elde edildiğinden bahisle aylara göre iç yüzde yöntemi uygulanmak suretiyle banka ve sigorta muameleleri vergisi matrahı belirlediği, buna karşın, pos cihazlarının kullanımından kaynaklanan ve bankalara göre değişen oranlarda uygulanabilen banka komisyon giderlerinin ise matrahın hesaplanmasında dikkate alınmadığı tespit edilmiştir. İkrazatçılık faaliyeti dolayısıyla tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının, elde edilen gelirden kendi lehlerine kalan tutarlardan oluşması karşısında, pos cihazı kullanımından kaynaklanan ve bankalar tarafından kesilen komisyon tutarlarının verginin matrahının hesaplanmasında dikkate alınmamasında hukuka uyarlık bulunmadığından, bu hususta herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın vergi aslı ve vergi ziyaı cezası yönünden davayı reddeden mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kabulüne,
2. …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
6. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 07/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2009 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları ile aynı yılın Temmuz ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılan davada, işlemleri kısmen iptal eden, kısmen de davayı reddeden mahkeme kararının taraflarca bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Dördüncü kitabı ceza hükümleri başlıklı olup, 331. maddede, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları belirtilmiştir.
Şekle ve usule müteallik hükümlere riayet etmeme 213 sayılı Kanunda “usulsüzlük” olarak tanımlanmıştır. Kanunda, vergi mükelleflerinin ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı genel usulsüzlük esaslarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür. Vergi Mahkemesi kararında, maddelerde sözü edilen fiillerin kişilerin mükellefiyet kaydının olmasına bağlı olabileceği, aksi halde eylemin oluşmayacağı kabul edilmiştir. Oysa; dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak böyle bir koşul bulunmamaktadır.
Aksine bir düşünce; aynı faaliyeti yasal yolla yapan mükelleflerin vergi denetimleri sonucu bu fiilin işlenmesinin saptanması halinde cezalandırabilecekleri, ancak, faaliyeti izinsiz yaptığı belirlenen kişilerin ise, mükellef olmadıkları için fiilin oluşmayacağı gibi bir ikili ayırıma gidilmesi sonucunu doğuracaktır ki, vergi kanunlarının böyle bir ayrımı amaçlayabileceği düşünülemez.
Açıklanan nedenle, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile, mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının olayda özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi koşullarının varlığı yönünden yeniden inceleme yapılmak üzere bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.