Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/307 E.  ,  2023/1455 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/307
Karar No : 2023/1455

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, Samsun ve Mersin dolum tesislerinde ithal ve yerli motorinin aynı tankta depolanması nedeniyle ortaya çıkan envanter fazlasının tamamının yerli motorin olarak takip edildiği ve söz konusu motorinin tesliminde özel tüketim vergisi hesaplanmadığından bahisle davacı adına 2015 yılının Mayıs dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun incelenmesinden; akaryakıt fire oranları hakkında İTO ve EPDK’dan görüş istenmesi üzerine gelen cevapta akaryakıt satışlarında uyulması gereken hususların belirlenmiş olmasına karşın, fire oranı belirlenmediğinin ifade edildiği, olayda, rafinerilerden kilogram ölçüsü ile alınıp satışı litre ile yapılan akaryakıt için kesafet oranının uygulanmadığının anlaşıldığı, bu durumda, akaryakıtta meydana gelebilecek genleşme ve hacim durumu araştırılmadan davalı idare tarafından yalnızca defter belgeler üzerinden inceleme yapılmasının yeterli olmadığı, eşyanın doğası gereği meydana gelen fazlalığın özel tüketim vergisine tabi tutulması gerektiği yönünde yasal bir düzenleme bulunmadığından, verginin yasallığı ilkesine aykırı biçimde yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 10/09/2004 tarih ve 25579 sayılı Resmi Gazate’de yayımlanan Petrol Piyasasında Uygulanacak Teknik Kriterler Hakkında Yönetmeliğin 6. maddesinde; akaryakıt satışlarında, rafinericiler dahil kullanıcılara kadar yapılacak olan akaryakıt teslimlerinde 15 ºC sıcaklığa göre düzeltilmiş standart hacim ölçüsü üzerinden teslimat yapılmasının esas olduğu düzenlemesine yer verilmiş, 7 .maddesinin (d) bendinde ise, lisans sahiplerinin akaryakıtı teknik düzenlemelere uygun olarak arz etmekle yükümlü olduğu kurala bağlanmış olup, sıcaklık değişimlerinden kaynaklı artışların envanter fazlasına etkisine dair bir düzenlemeye yer verilmediği gibi, davacı şirketin de akaryakıt teslimlerini satış sırasında net litre-brüt litre hesaplaması yaparak 15 ºC sıcaklığa indirgenmiş net litre üzerinden gerçekleştirdiği, bu bağlamda sıcaklık değişimlerinin envanter fazlasına herhangi bir etkisinin kalmadığı, kaldı ki sıcaklık artışının envanter fazlası yönünden kayda değer bir artışa neden olduğunun kabulü halinde yıl içerisindeki sıcaklık azalışlarının da aynı oranda akaryakıt miktarında azalmaya sebep olacağının kabul edilmesi gerektiği, ancak olayda böyle bir durumun söz konusu olmadığı, uyuşmazlığın, ithal ve yerli motorin envanter fazlalıklarını ayrı takip etme imkanına sahip olan davacının, söz konusu motorini aynı tankta depolamak suretiyle tüm envanter fazlasını yerli motorin olarak defter ve belgelere intikal ettirmek suretiyle özel tüketim vergisi hesaplamamasından kaynaklandığı, 2015 yılında Mersin dolum tesisindeki motorin fazlasının %72’si, Samsun dolum tesisindeki motorin fazlasının %82’sinin ithal üründen kaynaklandığı açık olan davacı şirket adına yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı; 2010 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak kesilen ve 03/07/2014 tarihinde davacı şirkete tebliğ edilerek 19/09/2014 tarihinde ihtilafsız kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınmasının yerinde olduğu gerekçesiyle istinaf isteminin kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Eşyanın doğası gereği meydana gelen fiili envanter fazlalığının vergiye tabi olacağına ilişkin yasal düzenleme bulunmadığı, dava dilekçesi ekinde sunulan özelgelerde de aynı yönde açıklamalara yer verildiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden, uyuşmazlığın davacının yerli ve ithal motorini aynı tankta depolaması, birbirine karıştırması, ithal ve yerli motorinde çeşitli sebeplerle (ısı, iklim koşulları, teslim alma şekli, rafineriye uzaklık, katkı maddesi vb.) meydana gelen tüm envanter fazlalarını da yerli motorin olarak defter ve belgelerine intikal ettirmesi ve özel tüketim vergisi hesaplamamasından kaynaklandığı, konuyla ilgili dava dilekçesi ekinde bulunan İzmir Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen özelgede; akaryakıt ürünlerinin yoğunlaşmadan kaynaklanan stok değişimi ile ilgili olarak fiili stok fazlığının ilgili kurumların belirlediği oranı aşması halinde fazlalığın izah edilmesi gerektiği değerlendirilmesine yer verilmiş olup, tespit edilen fazlalığın söz konusu oranı aşması halinde tarhiyat yapılabileceği değerlendirilmekte olup, anılan oranlar dikkate alınmadan tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından, temyize konu bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden, Samsun ve Mersin dolum tesislerinde ithal ve yerli motorinin aynı tankta depolanması nedeniyle ortaya çıkan envanter fazlasının tamamının yerli motorin olarak takip edildiği ve söz konusu motorinin tesliminde özel tüketim vergisi hesaplanmadığından bahisle davacı adına 2015 yılının Mayıs dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden ise, “lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 13/03/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.