Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/2734 E.  ,  2023/1662 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/2734
Karar No : 2023/1662

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından kiralanmış olan depoda bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına dayanılarak 2017 yılının Ocak dönemine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararıyla, 4760 sayılı Kanun’a ekli (III) sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal eden ve bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştiren vergi yükümlüleri bakımından özel tüketim vergisinin doğduğu, verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişini ifade eden ithalatta vergiyi doğuran olayın, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na göre gümrük yükümlülüğünün doğduğu anda, ithalat vergilerine tabi işlemlerde gümrük beyannamesinin tescili anında meydana geldiği, ithalattan kaynaklanan ve asıl mükellefi ithalatçı olan özel tüketim vergisini tarh ve takip etme yetkisinin gümrük idaresine ait olduğu, davacıya ait depo içerisinde ele geçen sigaraların gümrük kaçağı eşya olduğu, bu durumda da, 4760 sayılı Kanun’un 16. maddesi hükmü uyarınca doğan bu vergiyi tarh etme, vergiye bağlı ceza kesme ve amme alacaklarını takip etme yetkisinin gümrük idaresine ait olduğu ve 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 5. fıkrasında belirtilen tarhiyata vergi ziyaı cezasının da kesileceği yönündeki düzenlemenin Maliye Bakanlığına yetki vermeyeceği öte yandan anılan fıkrayı madde hükmüne ekleyen 6455 sayılı Kanun’un gerekçesinde de Maliye İdaresi’nin, ithalattan kaynaklanan özel tüketim vergisi bakımından müteselsil sorumlular hakkında işlem tesis etmeye yetkili olduğu yönünde bir açıklamanın bulunmadığı anlaşıldığından, ithalattan kaynaklanan ve Gümrük İdaresince tarh ve takip edilmesi gereken vergi ve cezalarla ilgili olarak işlem tesis etme yetkisi bulunmayan Maliye İdaresi bünyesinde teşkilatlanan davalı idarece tesis edilen dava konusu işlemin yetki yönünden hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca bandrolsüz sigara bulundurma nedeniyle re’sen tarh edilen vergi ve kesilen vergi ziyaı cezası bakımından vergi dairesi müdürlüğü yetkili olduğundan uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği; 27/01/2017 tarihinde, Van İl Emniyet Müdürlüğü ekiplerince, davacının kiracısı olduğu depo ve depo içerisinde bulunan … plakalı dorsede yapılan aramada, toplam 266.000 paket, üzerinde TAPDK bandrolü bulunmayan, özel etiketi veya işareti olmayan, gümrük kaçağı tütün mamüllerinin ele geçirildiği, durumun çok sayıda emniyet mensubu ile davacı tarafından ihtirazi kayıt konmaksızın birlikte imzalanarak 28/12/2017 tarihli tutanak ile kayıt altına alındığı, ele geçirilen sigaralar nedeniyle, her bir sigara için asgari maktu vergi tutarı üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin ve her bir sigara için tespit tarihindeki özel tüketim vergisi dahil emsal bedel nazara alınarak hesaplanan katma değer vergisinin tarh edildiği, olayda ele geçirilen sigaralar bandrolsüz olmakla birlikte söz konusu bandrolsüz sigaralardan dolayı 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’na muhalefetten … Asliye Ceza Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında açılan ceza davasında davacının beraat ettiği, söz konusu beraat hükmüne yönelik istinaf başvurusunun … Bölge Adliye Mahkemesi … Ceza Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiği, bu durumda; 213 sayılı Vergi Usûl Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tâbi ürünleri bulundurduğu somut bir şekilde ortaya konmadan davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim tarhiyatında ve somut olayda uygulanma imkanı olmayan 3065 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 2. fıkrasına istinaden yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle sonucu itibariyle isabetsizlik bulunmayan Mahkeme kararına yönelik istinaf başvuusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince 2575 sayılı Danıştay Kanunu’na, 3619 sayılı Kanunla eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından kiralanmış olan depoda bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına dayanılarak 2017 yılının Ocak dönemine ilişkin re’sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış, 31. maddenin 8. fıkrasında da, takdir komisyonu kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunması gerektiği kurala bağlanmıştır. Bu hükme göre, takdir komisyonu kararlarının gerekçeli olması ve belirlenen matrahın, takdir komisyonunca yapılacak inceleme ve araştırmaya dayanması ile gerçek miktarın bulunması, mümkün olmaması halinde gerçeğe en yakın matrahın tespiti gereklidir.
4760 sayıl Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin 5. fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanun’a ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin re’sen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenleme altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi sorumlusu” başlıklı 9. maddesinin 1. fıkrasında; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, aynı maddenin 2. fıkrasında; fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
6455 sayılı Kanun’un 33. maddesinin gerekçesinde; madde ile mevcut fıkrada yer alan akaryakıt, alkollü içecekler ve tütün mamulleri ve benzeri mallarla ilgili kaçakçılıkla mücadelede etkinliği arttırmak amacıyla “işyeri sahibi adına” kavramının “bulundurduğu tespit edilen” olarak değiştirildiği, ayrıca, ithal edilen ve yurt içinde üretilen ürünlerle ilgili olarak bandrolsüz ürün tespitlerinde, söz konusu ürünleri bulunduran, üreten veya ithal edenlerin de cezalı tarhiyattan müteselsilen sorumlu tutulmalarının öngörüldüğü belirtilmiştir.
27 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin 4.3.5 bölümünün (i) bendine göre, Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu’nun, numuneler üzerinde yapacağı analiz sonucunda malların emsal bedellerini de içeren bir değerlendirme raporu düzenleyeceği, (III) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan mallar için düzenlenecek değerlendirme raporunda, emsal bedel olarak bu malların perakende satış fiyatlarının dikkate alınacağı, raporda ayrıca yakalanan/el konulan malların ithalatçı veya imalatçı bazında ayrımı ile aynı ithalatçı ya da imalatçıya ait malların miktar ve marka bilgileriyle, bulunması halinde ayırt edici ibare bilgileri itibariyle tasnifinin yapılacağı ve Kanun’da belirtilen miktarların aşılıp aşılmadığının belirtileceği, TAPDK tarafından 30 gün içerisinde düzenlenecek bu rapor yakalama/el koyma işlemine ilişkin olarak düzenlenen tutanak ile birlikte aynı süre içerisinde yakalamanın/el koymanın gerçekleştiği yerdeki Vergi Dairesi Başkanlığına (bulunmayan yerlerde Defterdarlığa) gönderileceği, söz konusu inceleme neticesinde numunelerin TAPDK tarafından imha edileceği ve yakalama/el koyma işlemini gerçekleştiren ilgili kolluk birimine bilgi verileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
İstinaf incelemesi sonucunda Bölge İdare Mahkemesince, somut olayda uygulanma imkanı olmayan 3065 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 2. fıkrasına istinaden yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali yönünde yapılan değerlendirme hukuka uygun bulunmakla birlikte; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrasında; (III) sayılı listenin (A) ve (B) cetvelinde yer alan mallar bakımından, Kanunun genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve “müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlığıyla “bulundurma” fiili vergiyi doğuran olay, “bulunduranlar” da vergi mükellefi olarak kabul edilerek bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kuralı getirilmiştir.
Anılan fıkrada, özel tüketim vergisi tahakkuku için “bulundurma” fiili ile birlikte bulundurulan ürünlerin de, kullanılma zorunluluğu getirilen bandrol veya kod olmayan ürünlerden olması gerekmektedir. Belirtilen bu iki koşulun birlikte gerçekleştiğinin tespit edilmesi durumunda vergi dairesi müdürlüğü tarafından re’sen vergi tarhı ile vergi ziyaı cezası uygulanabilecektir. Re’sen tarh edilen özel tüketim vergisinin muhatabı ise yasal düzenlemenin doğal bir sonucu olarak bu malları bulunduranlardır.
Dosyanın incelenmesinden, 28/12/2017 tarihli arama ve el koyma tutanağında, kaçak sigaraların ele geçirildiği deponun giriş kapısının sürgülü kepenkli büyük bir kapı olduğu, sol tarafında küçük demir bir kapı bulunduğu ve her iki kapının da kilitli olduğu, çilingir marifetiyle kapıların açıldığı, depo içerisinde yapılan aramada soğutucu bölmeli kısımda kuyruk yağları arasına gizlenmiş şekilde kaçak sigaralar bulunduğu, yan tarafında bulunan bölmenin ön kısmında yine kuyruk yağları arasına gizlenmiş sigara kolilerinin olduğu, depo içerisinde bulunan … plakalı dorsede çuvallar içerisinde kaçak sigaraların olduğu tespit edilerek, toplam 266000 paket bandrolsüz sigaraya el konulduğu, davacının nezdinde düzenlenen tutanağın çekincesiz olarak imzalandığı görülmüşse de; 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’na muhalefetten açılan ceza davasında … Asliye Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararıyla davacının beraat ettiği, söz konusu kararın UYAP üzerinden incelenmesinden, davacının 04/04/2017 ve 03/11/2017 tarihlerinde alınan ifadelerinin birbiriyle çeliştiği, 04/04/2017 tarihli ifadesinde suçlamayı kabul etmesinde rağmen, 03/11/2017 tarihli ifadesinde olay günü evde olduğunu, öz dayısı olan … isimli şahsın kendisini arayarak kimliğini alıp, kendisine ait depoya gelmesini istediğini, depoda sigara yakalandığını söylediği, hemen bir kira sözleşmesi düzenleyerek imza attırdığını, öz dayısını korumak için suçu üzerine aldığını ancak yakalanan sigaralarla hiçbir ilgisinin bulunmadığını, suçu üstlenmesi karşılığında herhangi bir para almadığını, bu olaydan dolayı uzun süreli tutuklu kaldığını bu nedenle kendi işiyle, bakmak zorunda olduğu 3 kardeşi ve ailesiyle ilgilenemediğini belirttiği, davacı tarafın bu ifadesinin öz dayısı olan …’ın 16/11/2017 tarihli ifadesiyle örtüştüğü, bu durumda davacı açısından 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca “bulundurma” fiilinin davacı nezdinde gerçekleşmediği anlaşıldığından dava konusu işlemlerin iptali yolundaki mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden de yukarıda açıklanan gerekçeyle reddine dair kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1…. Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 21/03/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X)- KARŞI OY
Davacı adına tescilli araçta bandrolsüz sigara bulundurulduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrası kapsamında takdir komisyonu kararına istinaden 2017 yılının Ocak dönemine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasını iptal eden vergi dava dairesi kararının bozulması talep edilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrasında ise; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisi resen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı hususu hükme bağlanmış bulunmaktadır.
Dava dosyasının incelenmesinden, 28/12/2017 tarihli arama ve el koyma tutanağında, kaçak sigaraların ele geçirildiği deponun giriş kapısının sürgülü kepenkli büyük bir kapı olduğu, sol tarafında küçük demir bir kapı bulunduğu ve her iki kapının da kilitli olduğu, çilingir marifetiyle kapıların açıldığı, depo içerisinde yapılan aramada soğutucu bölmeli kısımda kuyruk yağları arasına gizlenmiş şekilde kaçak sigaralar bulunduğu, yan tarafında bulunan bölmenin ön kısmında yine kuyruk yağları arasına gizlenmiş sigara kolilerinin olduğu, depo içerisinde bulunan … plakalı dorsede çuvallar içerisinde kaçak sigaraların olduğu tespit edilerek, toplam 266000 paket bandrolsüz sigaraya el konulduğu, davacının nezdinde düzenlenen tutanağın çekincesiz olarak imzalandığı görülmüştür.

Bölge İdare Mahkemesince ceza yargılamasındaki beyanlara istinaden karar verilmiş olmakla, davacının ceza davasında sanık sıfatıyla yer aldığı, yargılamanın ise, Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu hükümlerine göre yürütüldüğü ve suçun unsurlarının incelenmesi suretiyle yapıldığı, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrasında ise “bulundurma” fiili aranması sebebiyle, davacı tarafından kiralandığı beyan edilen depoda ele geçirilen bandrolsüz sigaraların davacının hüküm ve tasarrufu altında bulunduğu, davacının kendi beyanı ve kusuruna dayanarak hak elde edemeyeceğinden, davacı nezdinde bulundurma fiilinin gerçekleşmiş olduğu anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu vergi dava dairesi kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.