Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/2500 E.  ,  2020/4683 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/2500
Karar No : 2020/4683

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Petrokimya Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına vergi inceleme raporuna dayalı olarak 2010 yılının Şubat ila Aralık aylarının muhtelif dönemleri için re’sen salınan özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Bozma kararına uymak suretiyle; dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporunda Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı inceleme elemanları tarafından düzenlenen raporlarda, davacının madeni yağ imalatında kullanmış olduğu katkı maddelerinin esas itibariyle madeni yağ ihtiva ettiği bu nedenle imal edilen ürünlerin yağ oranlarının değişmiş olabileceği, bu değişikliğin ise özel tüketim vergisi oranında değişiklik yapacağı, özel tüketim vergisi 34.03 GTİP’ten beyan edilen mamullerin %69 oranında light naturel, spind oil gibi hammaddeler ile %31 oranında katkı maddeleri kullanılmak suretiyle üretildiği, bu oranların %70 barajına çok yakın olması, katkı maddelerinin içeriğinde de madeni yağ bulunması nedeniyle esas madde olarak %70’in üzerinde madeni yağ içeren 27.10 tarife pozisyonundan beyan edilmesi gerektiğinin bildirilmesi üzerine inceleme başlatıldığı, inceleme kapsamında davacının 2010, 2011 ve 2012 yıllarında imal etmiş olduğu ve içerisinde esas madde olarak % 70’den daha fazla petrol yağı ve bitümenli mineral maddeler içeren ürünlerin bulunması nedeniyle 27.10 (27.10.19.81.00.00) GTİP’te sınıflandırılması gerekirken 34.03 GTİP’te beyan edildiği ve bu nedenle cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmış ise de; olayda, davacının madeni yağ imalatında kullanmış olduğu katkı maddelerinin esas itibariyle madeni yağ ihtiva ettiği bu nedenle imal edilen ürünlerin ihtiva ettiği yağ oranlarının belirlenmesi gerektiği, ancak kimyasal analiz yapılmadığı ve ürün üzerinde bilirkişi incelemesine gidilmediği, mamüllerin yapısı ve farklı ürünlerin karıştırılmasından doğmuş olması durumu dikkate alındığında bunların niteliğinin ve GTİP numarasının sağlıklı şekilde belirlenmesi için kimyasal analize tabi tutulmalarının şart olduğu, ürün üzerinde analiz veya başka bir teknik kimyasal inceleme yapılmamış olmasının incelemenin eksik olduğunu göstereceği, idarece … Gümrük Muhafaza Başmüdürlüğü Laboratuvar Şube Müdürlüğünün raporuna dayanıldığı anlaşılsa da inceleme sırasında yapılmış herhangi bir analize dayanılmaması ve bu konuda uzman olmayan sadece vergi incelemesine yetkili kişiler tarafından bu iddiaların ortaya konulmuş olması nedeniyle hukuken yeterli ve geçerli kabul edilemeyeceği, zira kimyasal ürünlerde, karışıma giren ürünleri yapısı ne olursa olsun bir takım katkı ve kimyasal işlemlerin yapılmasıyla ortaya çıkan ürünlerin yapısal değişiklikleri olabileceği, net olarak ürünlerin hangi GTİP numarasında olduğunun idarece de tespitinin yapılmadığı, dolayısıyla eksik ve tahmine dayalı incelemeye istinaden tesis edilen işlemlerde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davaya konu tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında düzenlenen Raporlarla imalatlarda kullanılan katkı maddelerinin içeriğinin bilinememesi, davacı tarafından içeriklerinin bildirilmemesi nedeniyle 27.10 GTİP’te beyan edilmesi gerektiği belirtilerek tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının Şubat ila Aralık aylarının (1,2) dönemlerinde gerek ithal ederek ve gerekse yurt içinden satın almak suretiyle üretimlerinde kullandığı 2710.19.99.00.21(22)(23) GTİP’lerindeki 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan baz yağlarında imal ettiği 3403.19.91.00.00 GTİP’teki “yarı sentetik motor yağları” ve “döküm kalıplarına mahsus yağlama müstahzarı” imalatlarında kullanılan katkı maddelerinin içeriğinin bilinemediği ve bu nedenle %69 baz yağ oranının %70 aşacağından 27.10 GTİP’te vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle anılan dönemler için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı Kanun’un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyle yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun’un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun’a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re’sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri; iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Yargılama Hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun’un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre; bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.
Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 34 ve/veya 38. fasılların alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 1 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki “Tarife Cetveli İzahnamesi” ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 1 Seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki “Gümrük Tarife Açıklama Notları”nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.
Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.
Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibariyle içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi soncunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibariyle tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.
Bu durumda, numune alma imkanı bulunmadığından, re’sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarifenin yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde Mahkemece değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 17/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.

(X)KARŞI OY :
Davacının üretimde kullanmak üzere ithal ettiği özel tüketim vergisi teminata bağlanan (I) sayılı listeye tabi malların üretiminde kullanılmak üzere verilen taahütnüme uyarınca 12 ay içinde mamul mal üretmesi 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesi gereğidir.
Davacı şirketin 34.03 pozisyonunda üretim yaptığını iddia ve beyan ettiği, idarece yapılan inceleme raporları ve vergi tekniği raporu ile üretilen ürünün belirtilen pozisyonda olamayacağına dair tesbitler üzerine dava konusu işlemin tesis edildiği anlaşılmaktadır.
Davacı tarafından üretilen mamülün taahhüt edilen mamül olduğunun ispat edilmesi gerektiği 4760 sayılı Kanun’un 8. maddesinde açıkça düzenlenmiş olup, ispat yükü davacıda iken, mahkemece ispat yükü yer değiştirilerek davalı idareye yüklenmek suretiyle işlem iptal edilmiştir.
Dairemizce resen araştırma ilkesi doğrultusunda bilirkişi incelemesi yapılarak uyuşmazlığın çözümünün 27.10… alt pozisyonda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamüllerin gümrük tarife cetvelerinde belirtilen üretilen mamul olup olmadığının uzman bilirkişi heyeti marifetiyle incelenmesi gerektiği gerekçesi ile bozulmuş ise de,
Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerden üretildiği iddia edilen mamüllerin bileşimine katık olarak kullanıldığı iddia edilen kimyal maddelerin içeriğinin belirtilmediği, katık olup olmadığının değerlendirilmesinin bu haliyle mümkün olamayacağı, zira katık olarak kullanılan maddenin sadece “katık” olarak belirtildiği, üretim formülünün bu haliyle bilirkişi incelemesinden kimyasal bir sonuca ulaşılamayacağı, … Vergi Mahkemesinin … Esas sayılı emsal dosyasında mevcut bilirkişi raporunda; “Madeni yağlar (mineral yağlar) ham petrolün rafinerilerde işlenmesi ile elde edilelen ürünlerden olup, tekrar özel işlemlerden geçirilerek madeni yağların hammadesi olan baz yağlar elde edileceği bu yağlar akışkanlıklarına göre sınıflandırılacağı, madeni yağların değişik akışkanlıklı baz yağlara üründen beklenilen özelliklerine göre seçilen çeşitli katkı maddelerinin karıştırılması ile elde edileceği, katıkların ihtiyaç kapsamında dünyada az sayıdaki firmadan elde edilebileceği, bir ürünün hangi gümrük tarife pozisyonuna girdiği konusunda o ürünün kimyasal yapısını oluşturan kimyasal ürünlerin ne miktar olduğunun ve kimyasal içeriğinin bilinmeksizin pozisyonu hakkında doğru bilgi verilmeyeceği” şeklinde uzman bilirkişilerce belirtilen hususlar göz önüne alındığında, iş bu dosya kapsamında davacının katık olarak belirttiği maddenin ismi, içeriği ve ne miktar kullanıldığı bilinmediğinden bilirkişilerce bir sonuca ulaşılamayacağı gibi ispat yükü davacı tarafa ait olduğundan kararın bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşü ile karara katılmıyoruz.