Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/1759 E.  ,  2023/1681 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/1759
Karar No : 2023/1681

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yurtdışı menşeli bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrası ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca takdir komisyonu kararlarına istinaden, 2018 yılının Haziran dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, İstanbul Gümrük Muhafaza ve Kaçakçılık İstihbarat Müdürlüğünce yapılan istihbari çalışmalar neticesi ele geçirilen bandrolsüz kaçak sigaraların davacının dahli ile yurda getirildiğinden bahisle, TAPDK tarafından düzenlenen değerlendirme raporu esas alınarak takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmakta ise de, dosyadaki tüm bilgi ve belgelerden davacının söz konusu kaçakçılık fiilini işlediğine dair somut bir tespitte bulunulmadığı, bu fiili işlediğine dair vergi incelemesi başlatılarak neticesinde vergi inceleme raporu ya da vergi tekniği raporu düzenlenmediği anlaşıldığından, değerlendirme raporu esas alınarak takdir edilen matrah üzerinden tesis edilen işlemlerde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden; konteynerlerde bandrolsüz kaçak sigaranın ele geçirilmesi üzerine sigaralarla ilgili özet beyanın tescil işlemlerini gerçekleştiren davacı adına dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmakta ise de, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük süre verilerek belgelerin ibrazının istenilmesi gerektiği halde davalı idarece davacıya süre verildiğine dair herhangi bir bilgi ve belge sunulmadığı, öte yandan, tütün mamullerinin bandrolsüz bulundurulması veya satışının yapılması fiillerinin kasten yapılması gerekmesine rağmen davacının sadece anılan mallar için özet beyan verdiğinin anlaşıldığı, davacının emtiayı kontrol vazifesinin bulunmaması, davacının cezaya müstelzim fiillere yönelik kastının bulunduğuna ilişkin somut tespit veya kuvvetli kanaat oluşturacak tespitte bulunulmaması nedeniyle olayla davacı arasında illiyet bağı bulunduğu hususunun davalı idarece somut olarak ispatlanamadığı dolayısıyla kaçak sigaraları davacının bulundurduğunun net ve kesin olarak tespit edilemediğinden dava konusu işlemlerde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf isteminin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından düzenlenen özet beyana konu eşyalar içerisinde tespiti yapılan bandrolsüz sigaralarla ilgili tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesine 5. fıkra ile getirilen müteselsil sorumluluk esası öngören kural ile gerekçesinden de anlaşılacağı üzere, kaçakçılıkla mücadelede etkinliği artırmak amacıyla özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların yurt içinde ele geçirilmesi durumuna ilişkin olarak malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bulunduranlar adına eşyanın yurt içinde imal edilip edilmediği veya yurt dışından kaçak olarak yurda getirilip getirilmediğinin tespitine dair ayrıca bir koşul öngörülmeden müteselsil sorumluluk düzenlenmiş olup, eşyanın kaçak olarak yurda sokulmak istenirken yakalanması durumunda vergilendirmeyle ilgili gümrük mevzuatına göre işlem tesis edileceği, nitekim ithali gümrük vergisine tabi malların ithalinde alınan özel tüketim vergisinin de ilgili Gümrük İdaresince hesaplanacağı ve ortaya çıkacak uyuşmazlıklar için ithalat vergilerinin tâbi olduğu usul ve esasların uygulanacağı muhakkaktır. Bu nedenle henüz gümrük depolama sahası içerisinde özet beyan aşamasında ele geçirilen beyan dışı eşyalarla ilgili Gümrük İdaresince işlem tesis edilmesi gerektiğinden, ele geçirilen sigaralarla ilgili hem 4458 sayılı Kanun’un hem de 4760 sayılı Kanun’un sistematiğinden farklı bir uygulama kabul edilmek suretiyle tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından karara yönelik temyiz talebinin belirtilen gerekçe ile reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir. Kaldı ki davacının özet beyanda bulunan olması sebebiyle sorumlu tutulduğu olayda, 4458 sayılı Kanun’un 237. maddesi ve Gümrük Yönetmeliğin 35/A maddesi hükümleri gereği özet beyanın eşyanın henüz Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmeden önce verileceği dikkate alındığında, 4760 sayılı Kanun’un anılan 13. maddesinin 5. bendi kapsamında bulundurma fiilinin somut olarak gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun da bu aşamada tespit edilemeyeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü ve Yedinci Dairelerince 2575 sayılı Danıştay Kanunu’na, 3619 sayılı Kanunla eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilerek istinaf başvurusunun reddinde yargılama usulüne aykırılık bulunmadığından bu husustaki Üye Şahnaz BADAY GEREK’in karşı oyu ile işin esasına geçilerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından verilen özet beyan muhteviyatı eşyaları taşıyan konteynırlar içerisinde 01/06/2018 tarihinde yapılan aramada ele geçirilen 1.507.500 paket bandrolsüz kaçak sigaralarla ile ilgili olarak TAPDK tarafından yapılan değerlendirme sonucunda 06/08/2018 tarihli rapor ile tespiti yapılan 12.060.000 TL emsal bedel üzerinden … tarih ve … sayılı ve … tarih ve … sayılı Takdir Komisyonu Kararları ile re’sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin 5. fıkrasında, (Ek: 28/3/2013-6455/33 md.), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanun’a ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisi res’en tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı, hüküm altına alınmıştır.
Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin III.C.1.2. Kanun’da Belirtilen Hadleri aşan (III) sayılı Listedeki Malların Tespitinde Müteselsil Sorumluluk başlıklı bölümünde, Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu’nun, numuneler üzerinde yapacağı analiz sonucunda malların emsal bedellerini de içeren bir değerlendirme raporu düzenleyeceği, (III) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan mallar için düzenlenecek değerlendirme raporunda, emsal bedel olarak bu malların perakende satış fiyatlarının dikkate alınacağı, raporda ayrıca yakalanan/el konulan malların ithalatçı veya imalatçı bazında ayrımı ile aynı ithalatçı ya da imalatçıya ait malların miktar ve marka bilgileriyle, bulunması halinde ayırt edici ibare bilgileri itibariyle tasnifinin yapılacağı ve Kanun’da belirtilen miktarların aşılıp aşılmadığının belirtileceği, TAPDK tarafından 30 gün içerisinde düzenlenecek bu raporun yakalama/el koyma işlemine ilişkin olarak düzenlenen tutanak ile birlikte aynı süre içerisinde yakalamanın/el koymanın gerçekleştiği yerdeki Vergi Dairesi Başkanlığına (bulunmayan yerlerde Defterdarlığa) gönderileceği, söz konusu inceleme neticesinde numunelerin TAPDK tarafından imha edileceği ve yakalama/el koyma işlemini gerçekleştiren ilgili kolluk birimine bilgi verileceği, söz konusu mallara ait özel tüketim vergisinin tespit tarihindeki emsal bedeli ve/veya miktarı üzerinden Kanun’un 11. maddesindeki esaslar ve Tebliğin (III/A ve B) bölümlerindeki açıklamalara göre re’sen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacağı, bahse konu tespitlerde, takdir komisyonlarınca, TAPDK tarafından gönderilen değerlendirme raporlarında yer verilen tutarlar ve vergilendirmeye esas diğer verilerin dikkate alınacağı düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Vergi sorumlusu” başlıklı 9. maddesinin 1. bendinde; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, aynı maddenin 2. bendinde; fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyize konu kararın katma değer vergisi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının incelenmesinden; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi uyarınca fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, söz konusu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı kuralının uygulanması, 3065 sayılı Kanun’da, açıkça mükellef ifadesinin kullanılması karşısında belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan kişinin gelir ya da katma değer vergisi açısından bir mükellefiyetin olması durumunda mümkün olup, fiili ya da kaydi envanterin ancak daha önceden bir gelir ya da katma değer vergisi mükellefi olanlar nezdinde yapılabileceği, 3065 sayılı Kanun’da, mükellef olmamakla birlikte belgesiz mal bulundurduğu tespit edilenler adına tarhiyat yapılmasına ilişkin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrasında yer alan hükme benzer bir düzenlemeye katma değer vergisi açısından yer verilmediği anlaşıldığından, mahkeme kararının, dava konusu işlemin katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.
Kararın özel tüketim vergisi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına gelince;
4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 5. fıkrası ile getirilen müteselsil sorumluluğa ilişkin düzenlemede, eşyanın yurt içinde imal edilmiş olup olmadığı hususunda herhangi bir belirleme yapılmadığı gibi bu malların yurt dışı menşeli olup olmadığının, yani ithalata konu edilip edilmediğinin de bir önemi bulunmamaktadır. Özel etiketi ve işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların, yurt içinde imal edilip edilmediği veya yurt dışından kaçak olarak yurda getirilip getirilmediği hususunun tespit edilmesi gerektiğine dair ayrıca bir koşul da öngörülmemiştir. Hüküm gerekçesinden anlaşılacağı üzere, ithal edilen veya yurt içinde üretilen ürünlerle ilgili olarak kaçakçılıkla mücadelede etkinliği artırmak amacıyla yapılan bandrolsüz ürün tespitlerinde, söz konusu malları bulunduran, üreten veya ithal edenlerin cezalı tarhiyattan müteselsilen sorumlu tutulması öngörülmüştür. Müteselsil sorumluluğun getiriliş amacı, özel etiketi veya işareti olmayan tütün mamullerinin vergilendirilmesinin sağlanması ve böylece vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi, vergi kayıp ve kaçağının tespit edilmesi durumunda da verginin tahsilinin sağlanması, bir başka deyişle vergi alacağının güvence altına alınmasıdır. Bu nedenle yapılan veya yapılacak olan re’sen özel tüketim vergisi tarhiyatının nedeni eşyanın ithal edilmesi veya imal edenler tarafından teslimi değil, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan ürünlerin bulundurulmasıdır.
Olayda, davacı tarafından özet beyanı verilen eşyalar arasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların (bandrolsüz sigara) bulundurulduğunun hukuken geçerli şekilde tespit edilmiş olduğu anlaşıldığından, Kanun’un aradığı bulundurma fiili sabit olan davacı adına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin beşinci fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından, temyize konu kararın özel tüketim vergisi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasında yasal isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, katma değer vergisi ve vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Kararın, özel tüketim vergisi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar vermek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 22/03/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusu” başlıklı 1. maddesinin (c) bendinde Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olacağı; “Vergiyi doğuran olay” başlıklı 3. maddesinin (e) bendinde ithal edilen eşyaya ait verginin doğumunun 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili anında gerçekleşeceği hükmü yer almaktadır. Yine anılan Kanun’un “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin 5. fıkrasında, (Ek: 28/3/2013-6455/33 md.), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanun’a ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisi res’en tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı, hüküm altına alınmıştır.
4760 sayılı Kanun’un 13. maddesine 5. fıkra ile eklenen müteselsil sorumluluk esası öngören kural, özel tüketim vergisine ilişkin vergilendirme işleminin temel unsurları bakımından Kanun metninin sistematiğinden ayrılan bir düzenleme içermediği gibi kanun koyucunun kuralı öngörmesinin amacı özel tüketim vergisi açısından yeni bir mükellefiyet türü ya da vergiyi doğuran olay belirlemek değildir. Kural, gerekçesinden de anlaşılacağı üzere, kaçakçılıkla mücadelede etkinliği artırmak amacıyla özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların yurt içinde ele geçirilmesi durumuna ilişkin olarak malları bulundurduğu tespit edilenler için, eşyanın yurt içinde imal edilip edilmediği veya yurt dışından kaçak olarak yurda getirilip getirilmediğinin tespitine dair ayrıca bir koşula bağlanmadan müteselsil sorumluluk esasını öngörmekte olup, eşyanın kaçak olarak yurda sokulmak istenirken yakalanması durumunda ise vergilendirmeyle ilgili gümrük mevzuatına göre işlem tesis edileceği, nitekim ithali gümrük vergisine tabi malların ithalinde alınan özel tüketim vergisinin de ilgili Gümrük İdaresince hesaplanacağı ve ortaya çıkacak uyuşmazlıklar için ithalat vergilerinin tâbi olduğu usul ve esasların uygulanacağı muhakkaktır.
Bu itibarla kural kapsamına giren eşyanın kaçak olarak yurda sokulmak istenirken yakalanması ile aynı eşyanın yurt içinde ele geçirilmesi arasında, vergilendirme işleminin temel unsurları açısından bir benzerlik bulunmamakta, her iki durum farklı mevzuat hükümlerine tabi olmaktadır.

Yukarıda izah edilen yasal düzenlemeler nedeniyle henüz yurda girişi yapılmamış bandrolsüz eşyanın yakalanması halinin, vergisi ödenmeden yurda girişi yapılmak istenen herhangi bir eşyadan farklılık arz etmemesi nedeniyle Gümrük mevzuatı çerçevesinde gümrük idaresince işlem tesis edilmesi gerektiğinden, belirtilen gerekçeyle temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Bakılmakta olan davada, Vergi Dava Dairesince, ilk derece mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiş ve istinaf istemi, kararın gerekçesi değiştirilerek reddedilmiştir.
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay’ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; “istinaf başvurusunun reddine”, “ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi” şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XXX) KARŞI OY :
Temyiz istemi, davacı tarafından verilen özet beyan muhteviyatı eşyaları taşıyan konteynerler içerisinde 01/06/2018 tarihinde yapılan tespitte ele geçirilen bandrolsüz kaçak sigaralarla ile ilgili olarak takdir komisyonu kararlarına istinaden re’sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarını iptal eden İstinaf Dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
Dosyanın incelenmesinden, tarhiyata konu sigaraların içinde bulunduğu konteynerlerin taşımacılığının … Denizcilik ve Nakliyat Anonim Şirketi tarafından yapıldığı ve şirketin gümrük hizmetleri sorumlusunun … olduğu, özet beyanın tescil işlemlerinin ise davacı tarafından gerçekleştirildiği, eşyaların konteynerlerle gümrük sahasından çıkartılabilmesi için hazırlanan ve sonradan sahte olduğu iddia edilen kapı kağıtlarının … tarafından düzenlenmesine ve eşyanın alıcısı olarak da aynı şahsın kayıtlı bulunmasına karşın, özet beyanda alıcı firma olarak … Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin ve firma yetkilisi …’in göründüğü, sigaraların yer aldığı konteynerlerin taşınması işlemini organize eden ve liman ardiye ücretini ödeyen kişinin ise … olduğu anlaşılmış olup, tarhiyata konu kaçak sigaraların yurda sokulması fili ile ilgili olarak 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’na muhalefet suçundan başlatılan soruşturma neticesinde … Ağır Ceza Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında açılan ceza davası kapsamında anılan şahısların sanık sıfatıyla yargılamalarının devam ettiği tespit edilmiştir.
Bu nedenle, 4760 sayılı Kanun’un anılan 13. maddesinin 5. bendi kapsamında bulundurma fiilinin davacı açısından gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun somut olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin belirtilen gerekçe ile reddedilmesi gerektiği oyu ile kararın bozmaya ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyoruz.