Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2020/1362 E.  ,  2023/1758 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2020/1362
Karar No : 2023/1758

DAVACI : …
VEKİLİ : Av. …

DAVALILAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
2- … Bakanlığı
VEKİLİ : Av. … – Av. …

DAVANIN KONUSU : Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına yazılan, Bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satışı işlemlerinin kambiyo işlemi kapsamında değerlendirilmesi ve bu işlemler üzerinden kambiyo muamele vergisi (BSMV) hesaplanması gerektiği yolundaki … tarih ve … sayılı yazı ve bu yazıya dayanılarak altın alışı nedeniyle %1 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi alınmasına ilişkin işlemin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Davacı, 27/05/2020 tarihinde altın hesabı üzerinden yapmış olduğu altın alışı nedeniyle %1 oranında 11,20 TL banka ve sigorta muameleleri vergisi ödediğini belirterek, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 39. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendi uyarınca dava açtığını; dava konusu işlemin Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına yazılan görüş yazısı niteliğinde olsa da, yazı üzerine 22/05/2020 tarihinden itibaren tüm Türkiye’de faaliyet gösteren bankalarca altın satışlarından banka ve sigorta muameleleri vergisi tahsil edilmeye başlandığını, işlemin icrai mahiyette olduğunu ve menfaatini ihlal ettiğini, altın satış işlemlerinin kambiyo satış işlemi olarak değerlendirilmeyeceğini; banka ve sigorta muameleleri vergisinin, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. ve devamı maddelerinde düzenlendiğini ve anılan hükümlerin yürürlüğe girmesinden bu yana, bazı dönemlerde vergi oranı sıfırlansa da, bankaların müşterilerine altın satış işlemlerinin hiçbir zaman kambiyo satışı olarak değerlendirilmediğini ve altın satışı sırasında banka ve sigorta muameleleri vergisi tahsil edilmediğini, sadece altın satış bedeli ile altın maliyet bedeli arasındaki fark üzerinden değişen oranlarda banka ve sigorta muameleleri vergisi alındığını ve bu durumun yasal düzenlemelere uygun olduğunu; Anayasa’nın 73. maddesinin 3. fikrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirileceği veya kaldırılacağı; aynı maddenin 4. fıkrasında ise vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin, muaflık, istisna ve indirim oranlarına ilişkin hükümlerin de Kanun’un belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde Cumhurbaşkanınca değiştirilebileceği hükmünün yer aldığı, vergi hukukunda kıyas yapılmasının da mümkün olmadığı dikkate alındığında, yürürlükteki Kanun hükümlerinde herhangi bir değişiklik yapılmaksızın Hazine Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının yorum yoluyla bankalarca yapılan altın satışının kambiyo satışı olduğuna dair değiştirdiği görüşü doğrultusunda tesis edilen işlemin Anayasaya aykırı olduğundan iptalinin gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVALI … BAKANLIĞININ SAVUNMASININ ÖZETİ: Dava konusu işlemin, hukuken yetkili ve sorumlu birim olan Finansal Piyasalar ve Kambiyo Genel Müdürlüğünden istenilen görüş çerçevesinde, İdarelerince tereddütlerin giderilmesi ve uygulamaya yön verilmesini teminen Türkiye Bankalar Birliğine gönderilen görüş/bilgilendirme yazısından ibaret olduğu, davacıya hitaplı bir yazı olmadığı gibi banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefinin de davacı olmaması karşısında anılan işlemin iptali istemiyle dava açmasının usul yönünden mümkün olmadığını, davacının söz konusu vergilendirme işlemiyle ilgili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında düzeltme talebiyle başvurabileceğini; bankaların altın satış işlemlerinde banka ve sigorta muameleleri vergisinin hesaplanmasının kanuni dayanağının 6802 sayılı Gider Vergileri Kanun’u olmakla birlikte, 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun’un kambiyo mevzuatına ilişkin düzenlemelere esas oluşturduğu, anılan Kanun’un 1. maddesinde kambiyo mevzuatında hakkında düzenleme yapılmasına imkân tanınan kıymetlerin kambiyo, nukut, esham ve tahvilat, kıymetli madenler ve kıymetli taşlarla bunlardan mamul veya bunları muhtevi her nevi eşya ve kıymetler ile ticari senetlerle tediyeyi temine yarıyan her türlü vasıta ve vesikalar olarak sayıldığı, kambiyo mevzuatının esaslarını ve kambiyo politikalarını belirlemek, mevzuat çalışmalarını yürütmek, yapılan iş ve işlemlerin mevzuata uygunluğunu kontrol etmekle görevli Bakanlıklarının Finansal Piyasalar ve Kambiyo Genel Müdürlüğünün 21/05/2020 tarihli yazısına göre, kıymetli maden ve dövizin kambiyo mevzuatında düzenlenen değerler olması, kambiyo mevzuatında kıymetli maden depo hesaplarında işlem gören kaydi tutarların açık bir tanımının yer almaması ve özü itibarıyla fiziki teslimat yapılmadığı sürece kaydi ve değeri dövizle belirlenen bir tutarın söz konusu olması hususları dikkate alındığında, vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım satım işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilerek 6802 sayılı Kanun uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerektiği, bu işlemin yeni bir vergi getirilmesi şeklinde nitelendirilemeyeceği; öte yandan, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karara İlişkin 2008/32-35 sayılı Tebliğ ile yapılan düzenlemeye göre, bankalar Türkiye’de ve yurt dışında yerleşik gerçek ve tüzel kişiler adına vadeli veya vadesiz olarak altın, gümüş ve platin depo hesabı açabilecekleri; bu hesapların altın, gümüş ve platinin fiziken teslimi karşılığında veya bankalarca satış yapılmak suretiyle açılabileceği; söz konusu hesapların bankalar tarafından muhasebeleştirilmesi sırasında altın, gümüş ve platin depo hesaplarının açıldığı saflığa tekabül eden gram karşılığı ile muhasebeleştirilmesi, ancak müşteriye verilen hesap cüzdanında ve alım satım belgesinde, depo hesabındaki faize esas tutarın altın için 1000/1000, gümüş ve platin için 100/100 saflığa göre dönüşüm yapılarak belirtilmesi gerektiği; altın mevduat hesaplarının geri ödemesinin ise, hesap cüzdanında kayıtlı altın, gümüş veya platin miktarının kısmen veya tamamen mudiye teslimi şeklinde yapılabileceğinin düzenlendiği; 32 sayılı Kararın 2/j maddesinde ise, kıymetli madenlerin tanımının yapıldığı, her tür ve şekilde standart işlenmemiş altının, nitelikleri Bakanlıkça belirlenen barlar veya külçeler halindeki altını, standart dışı işlenmemiş altını, granül toz veya hurda şeklindeki altını ve işçilik uygulanarak ziynet veya süs eşyası haline dönüştürülmüş altını ifade ettiği ve kıymetli maden olarak belirlendiği; yine aynı Kararda bankaların hesap cüzdanında kayıtlı altın miktarının kısmen veya tamamen mudiye teslimi şeklinde ödeme yapılabileceği düzenlenmiş olmakla birlikte, bankaların fiziki teslimat yapmadan banka ile mudi arasında varılacak anlaşmaya göre mudiye altının değeri üzerinden Türk Lirası veya döviz ödenebileceği, ancak, banka sözleşmelerinde altının fiziki teslimi yapılmadan işlem anında bankalar nezdinde hesapladıkları gram fiyatı üzerinden Türk Lirası karşılığının ödeneceği, bu durum ise altının bankalar tarafından fiziki olarak değil kaydi olarak satışına neden olacağı, diğer taraftan, Takasbank nezdinde Altın Transfer Sistemi (ATS) oluşturulduğu ve banka müşterilerinin bankalardaki altın depo hesaplarında bulunan altın bakiyelerinin bankalar arası ve kişiden kişiye elektronik ortamda transfer edilebilmesinin sağlandığı, ayrıca bankalarda müşterilerin hesapları arasında altın hesaplarında bulunan bakiyelerin gram olarak başka bir hesaba havalesi sağlandığı hususları değerlendirildiğinde ve bankacılık sektöründe yaşanan gelişmeler karşısında altının transfer edilerek ödeme aracı olarak kullanılmasının önünün açıldığı, uluslararası piyasalarda altının fiyatı Amerikan doları cinsinden oluştuğu ve altının değerinin iki ana unsur tarafından belirlendiği, birincisinin altının kıymetli maden olarak belirlenen dolar cinsinden fiyatı olduğu, diğerinin ise dolar kuru olduğu, altının Amerikan doları cinsinden fiyatı 32 sayılı Karar kapsamında kıymetli maden olarak oluşan değeri olup, gram altının dolar cinsinden fiyatının Türk lirasına çevrilmesi sırasında oluşan değerinin ise kambiyo kapsamındaki değeri olduğu, bu nedenle bankalar nezdinde mudilere yatırım ve vadesiz hesaplar üzerinden yapılan spot altın satışlarının, fiziki teslimata dayanmayan tamamen kaydi olarak takip edilen işlemler olması, altının gram fiyatının satış anında o anda piyasada oluşan (TL/$) kur üzerinden Türk lirasına (TL/Gr) çevrilmesi söz konusu işlemlere ilişkin altın satışına kambiyo niteliği kazandırdığı; ayrıca, havale, EFT işlemlerine konu edilmesinin de altına ödeme aracılığı niteliği sağladığı, bankalarda altın varlıklarının satışından doğan kâr/zarar ile altın varlıklarının dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulması sonucunda bulunan değerleme farklarının gelir tablosu hesaplarına kambiyo karı/zararı olarak yansıtıldığı; bu nedenlerle, bankalar nezdinde yatırım veya diğer hesaplarda fiziki teslimat yapılmadan gerçekleştirilen altın satış işlemlerinin yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtalar kapsamında değerlendirilerek Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın (2/h) maddesi kapsamında döviz (kambiyo) olarak nitelendirilmesinde ve banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmuştur.

DAVALI … VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞININ SAVUNMASININ ÖZETİ: Uyuşmazlığın çözümünün fiziki teslimat olmaksızın bankadan yapılan altın satış işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceğinin tespitine bağlı olduğu; bu kapsamda incelendiğinde kambiyo mevzuatına ilişkin düzenlemelere esas oluşturan 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun uyarınca yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 32 sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin (h) bendinde döviz (kambiyo) efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıta; (j) bendinde kıymetli madenler ise her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyum olarak tanımlanmış olup, Merkez Bankası, altın hesaplarını nezdinde tesis etmek zorunda oldukları “zorunlu karşılık” yükümlülüklerine dahil ederek, zorunlu karşılık oranları Türk Lirası ve yabancı para olarak ikiye ayrılmakta ve altın depo hesaplarındaki zorunlu karşılık oranları yabancı paralar ile aynı kategoride değerlendirilmektedir. Bu noktada altın, Merkez Bankası nezdinde diğer para birimlerine eşdeğer olarak kabul görmüş olmaktadır. Diğer taraftan, gram altın fiyatı ülkemizde 1 ons altın 31,10 gram altın olarak kabul edilmekte ve bize altının dolar (USD) cinsinden fiyatını vermekte olup kaydi ve değeri dövizle belirlenen bir tutarın varlığı söz konusu olmaktadır. Bu itibarla, kıymetli maden ve dövizin kambiyo mevzuatında düzenlenen değerler olması, kambiyo mevzuatında kıymetli maden depo hesaplarında işlem gören kaydi tutarların açık bir tanımının yer almaması ve özü itibariyle fiziki teslimat yapılmadığı sürece kaydi ve değeri dövizle belirlenen bir tutarın söz konusu olması hususları dikkate alındığında, vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım satım işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilmesi gerektiği, vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım işlemleri üzerinden yapılan banka ve sigorta muameleleri vergisi kesintisinin kambiyo işlemi olarak yasalarda düzenlenmiş olmasından dolayı vergi kesintisi yapılması gerektiğine dair ayrıca genel düzenleyici işlem yayımlanmasına gerek bulunmadığı gibi hüküm altına alınan oran üzerinden vergi alınmasının hukuka aykırı olmadığı ileri sürülmektedir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Bankaların fiziki teslimat olmaksızın gerçekleştirdiği altın satış işlemlerinde sadece lehe aldıkları tutarlar üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplayarak, kaydi altın işlemlerini kambiyo muamelesi olarak değerlendirmez iken, dava konusu Gelir İdaresi Başkanlığının Türkiye Bankalar Birliği’ne gönderdiği yazı ile bu konudaki görüşü değişmiş ve kaydi altın işlemleri kambiyo muamelesi olarak değerlendirme kararı alınmıştır. Bu değişiklik doğal olarak anılan işlemlerin banka ve sigorta muameleleri vergisi karşısındaki durumunu değiştirmiştir. Altını, bankalar ve müşteriler açısından işletmede kullanılan bir emtiadan ziyade bir yatırım aracı mahiyetinde gören ve bu nedenle altın satışlarının da kambiyo muamelesi olarak değerlendirilmesi gerektiğine dair davalı idare görüşü nedeniyle kambiyo işlemi olarak banka ve sigorta muameleleri vergisi kesintisine tabi tutulmuştur. Oysa ki, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar ile bu Karara ilişkin 2008-32/35 sayılı Tebliğ kapsamında, altın veya diğer kıymetli maden hesaplarının kambiyo olarak tanımlanacağına dair bir düzenlemenin yer almaması ayrıca Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen verginin kanuniliği ilkesi dikkate alındığında, altın hesabının kıymetli maden değil de kambiyo olarak vergilendirilmesinin sadece davalı idare yazısına istinaden gerçekleştirildiği, yasal hükümlerde herhangi bir değişiklik yokken sadece ilgili Bakanlık birimlerinin mevcut düzenlemeleri yorumlama farkı nedeniyle görüş değiştirmeleri sonucu altın satış işleminin kambiyo işlemi olarak kabul edilerek banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi hale getirilmesinin Anayasa’nın 73. maddesine aykırı olduğu, bu nedenle dava konusu işlem ile bu işleme dayanılarak davacıdan banka ve sigorta muameleleri vergisi tahsil edilmesine ilişkin işlemin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’İN DÜŞÜNCESİ: Dava, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına yazılan bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satışı işlemlerinin kambiyo işlemi kapsamında değerlendirilmesi ve bu işlemler üzerinden kambiyo muamele vergisi (BSMV) hesaplanması gerektiği yolundaki … tarih … sayılı işlem ile bu işleme dayanılarak altın alışı nedeniyle %1 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi alınmasına ilişkin işlemin; Anayasa’nın 73. maddesinin 3 ve 4. fıkralarında vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerin kanunla değiştirilip kaldırılacağı, bunların muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisinin Cumhurbaşkanı’na verilebileceğinin hüküm altına alındığı, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin 2. fıkrasında kambiyo alım satım muamelelerinde kambiyo satışları tutarının vergi matrahını oluşturacağı hükmünün yer aldığı, kambiyo muameleleri dışında kalan banka muamelelerinde verginin doğması için muamele yapılması ve gelir doğması şartları aranırken, kambiyo muamelelerinde sadece kambiyo satışının yapılmasının verginin doğması için yeterli olduğu, kambiyonun kanundaki tanımına bakıldığında banka hesabından altın alma işleminin kambiyo satışı olarak değerlendirilip kendisinden banka ve sigorta muameleleri vergisi alınmasının hukuka uygun olmadığı, davaya konu düzenlemede fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım satım işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilmesi gerektiğinden bahsedilmiş ise de uygulamada bankaların altın satışına ilişkin sözleşmelerde fiziki altın teslimini taahhüt ettiklerini, “özü itibariyle fiziki teslimat olmaksızın kaydî ve değeri dövizle belirlenen bir tutarın söz konusu olması” nedeniyle kaydî altın satışlarının kambiyo işlemi olarak değerlendirilmesi gerektiği yolundaki ibarenin hukuki bir dayanağının olmadığı ileri sürülerek, iptali istemiyle açılmıştır.
T.C. Anayasa’sının “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinde; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” hükmüne yer verilmiştir.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinde; “Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.” hükmüne, 30. maddesinde; “Banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketleri öder. Sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleridir.” hükmüne, 31. maddesinde ise; “Banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahı 28. maddede yazılı paraların tutarıdır. Kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarı vergiye matrah olur.” hükümlerine yer verilmiştir.
Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun’un 1. maddesinde; “Kambiyo, nukut, esham ve tahvilat alım ve satımının ve bunlar ile kıymetli madenler ve kıymetli taşlarla bunlardan mamul veya bunları muhtevi her nevi eşya ve kıymetlerin ve ticari senetlerle tediyeyi temine yarıyan her türlü vasıta ve vesikaların memleketten ihracı veya memlekete ithalinin tanzim ve tahdidine ve Türk parasının kıymetinin korunması zımnında kararlar ittihazına Cumhurbaşkanı salahiyetlidir.” kuralına yer verilmiştir.
Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin (h) bendinde; “Döviz (kambiyo): Efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtaları”, (j) bendinde ise; “Kıymetli Madenler: Her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyumu” ifade edeceği belirtilmiştir.
Bu düzenlemeler çerçevesinde, Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’ın 2. maddesinde; kambiyo ve kıymetli madenlerin tanımı açık bir şekilde yapılmış olup, her ne şekilde olursa olsun altın, döviz (kambiyo) olarak değil, “kıymetli maden” olarak nitelendirilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat kapsamında, bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alışı işlemlerinin kambiyo işlemi kapsamında değerlendirileceğine ilişkin açık bir düzenleme bulunmadığı anlaşılmaktadır. Fiziki olarak teslim edilerek ya da fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alış işleminin her iki türü de kıymetli maden satışı statüsünde olup, bu kapsamda vergilendirilmesi gerekmektedir. Fiziki teslimat olmaksızın (kaydi olarak) yapılan altın alış işleminin kambiyo işlemi olarak yorumlanmak suretiyle, kambiyo işlemi gibi vergilendirilmesi kanuni dayanaktan yoksun olduğundan Anayasanın 73. maddesinin 3. fıkrasına da aykırılık teşkil edecektir. Bu nedenle dava konusu işlemlerde isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın kabulüne ve dava konusu 21/05/2020 tarih E:53703 sayılı işlem ile bu işleme dayanılarak davacıdan fiziki teslimat olmaksızın altın alışı nedeniyle kambiyo işlemi kapsamında banka ve sigorta muameleleri vergisi tahsil edilmesine ilişkin işlemin iptaline karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca bankalar tarafından yatırım hesapları ve diğer hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım-satım işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda vergi müfettişlerinde tereddüt hasıl olduğundan bahisle Gelir İdaresi Başkanlığının görüşünün talep edilmesi üzerine, Gelir İdaresi Başkanlığının, Finansal Piyasalar ve Kambiyo Genel Müdürlüğünden anılan hususla ilgili görüş istediği, Finansal Piyasalar ve Kambiyo Genel Müdürlüğünün Gelir İdaresi Başkanlığına gönderdiği … tarih ve … sayılı yazı ile “yeni ekonomik gelişmelerle birlikte bankacılık işlemlerinde yaşanan değişimin de göz önünde bulundurulmasıyla, bankalar nezdinde vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım-satım işlemlerinin, 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun’un kambiyo mevzuatına ilişkin düzenlemelere esas oluşturduğu ve 1. maddesinde kambiyo mevzuatında hakkında düzenleme yapılmasına imkan tanınan kıymetlerin; kambiyo, nukut, asham ve tahvilat, kıymetli madenler ve kıymetli taşlarta bunlardan mamul veya bunları muhtevi her nevi eşya ve kıymetler ile ticari senetlerle tediyeyi temine yarayan her türlü vasıta ve vesikalar olarak sayıldığı; anılan Kanun uyarınca yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin (h) bendinde döviz (kambiyo) efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıta; (j) bendinde kıymetli madenler ise her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyum olarak tanımlandığı; bu itibarla, kıymetli maden ve dövizin kambiyo mevzuatında düzenlenen değerler olması, kambiyo mevzuatında kıymetli maden depo hesaplarında işlem gören kaydi tutarların açık bir tanımının yer almaması ve özü itibarıyla fiziki teslimat yapılmadığı sürece kaydi ve değeri dövizle belirlenen bir tutarın söz konusu olması hususları dikkate alındığında, vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım-satım işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilmesi gerektiğinin düşünüldüğü” yolunda bildirilen görüşe paralel olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına gönderilen … tarih ve … sayılı dava konusu işlem ile bankalar nezdinde yatırım hesapları ve diğer (vadesiz, vb) hesaplar üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satış işlemlerinin kambiyo işlemi kapsamında değerlendirilerek, bu işlemler üzerinden yürürlükteki oranlara göre kambiyo muamele vergisi (BSMV) hesaplanması gerektiği, bilgi edinilmesi ve konu hakkındaki duyurunun ivedilikle üyelerine yapılmasına ilişkin dava konusu işlemin tesis edildiği, davacının da hem dayanak düzenlemenin hem de altın alışı nedeniyle kendisinden %1 oranında banka ve sigorta muameleleri vergisi alınmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açtığı anlaşılmaktadır.
İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı … Bakanlığınca dava konusu işlemin, tereddütlerin giderilmesi ve uygulamaya yön verilmesini teminen Türkiye Bankalar Birliğine gönderilen görüş/bilgilendirme yazısından ibaret olduğu, davacıya hitaplı bir yazı olmadığı, ayrıca banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefinin de davacı olmaması karşısında, anılan işlemin iptali istemiyle dava açmasının usul yönünden mümkün olmadığına yönelik savunması, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 02/07/2012 tarih ve E: 2009/1, K:2012/2 sayılı kararı ile mükellef ya da sorumlu olmayan, fakat vergilendirmeyle ilgili bir idari işlem nedeniyle hak veya menfaatinin ihlal edildiğini iddia eden ilgililerin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesine göre iptal veya tam yargı davası açmalarına engel oluşturmadığına ilişkin kararı dikkate alındığında yerinde görülmemiştir.
ESAS YÖNÜNDEN:
İLGİLİ MEVZUAT:
Anayasanın 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiş olup, hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan devlet olarak tanımlanmıştır. Anayasa’nın 35. maddesinin 2. fıkrasında, mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Yine Anayasa’nın ”Vergi ödevi” başlıklı 73. maddesinin 1.fıkrasında; herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu, 2. fıkrasında; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu, 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, 4. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanına) verilebileceği hüküm altına alınmıştır.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinde; banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacağı, 30. maddesinde; banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği, 31. maddesinde ise; banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının 28. maddede yazılı paraların tutarı olacağı, kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışlarının tutarının vergiye matrah olacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun’un 1. maddesinde; “Kambiyo, nukut, esham ve tahvilat alım ve satımının ve bunlar ile kıymetli madenler ve kıymetli taşlarla bunlardan mamul veya bunları muhtevi her nevi eşya ve kıymetlerin ve ticari senetlerle tediyeyi temine yarıyan her türlü vasıta ve vesikaların memleketten ihracı veya memlekete ithalinin tanzim ve tahdidine ve Türk parasının kıymetinin korunması zımnında kararlar ittihazına Cumhurbaşkanı salahiyetlidir.” kuralına yer verilmiştir.
Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin (h) bendinde; “Döviz (kambiyo): Efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtaları”, (j) bendinde ise; “Kıymetli Madenler: Her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyumu” ifade edeceği belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anayasa’nın 35. maddesinin 2. fıkrasında yer alan mülkiyet hakkına yönelik, 13. maddesindeki temel hak ve özgürlüklere yönelik sınırlandırılmaların ancak kanunla yapılabileceğinin temel bir ilke olarak benimsendiğinden, mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfi müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biridir.
Kanunilik ilkesi açısından, Kanun’un varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da, bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik taşıması gerekir. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de, yasal düzenlemelerin de bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. (AYM 22/5/2013 tarih E.2013/39, K.2013/65; 30/12/2015 tarih E.2014/183, K.2015/122) Belirlilik ilkesi ise, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. (AYM, 22/5/2013 tarih E.2013/39, K.2013/65; 29/12/2011 tarih E.2010/80, K.2011/178) Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda, bu yorumlardan hangisinin benimseneceği ise yargı yerlerinin yani derece mahkemelerinin denetleyebileceği bir husustur. İdarece öncesinde vergilendirilmeyen konu ile ilgili idarenin görüş yazısından sonra vergiye tabi olduğu değerlendirilerek vergilendirileceğinin öngörülemeyeceği kabul edilmelidir. (AYM Türkiye İş Bankası A.Ş. Kararı) Kanunlara güvenerek hayatını yönlendiren, hukuki iş ve işlemlere girişen bireyin, bu kanunların aynı şekilde yorumlanarak uygulanmasına devam edileceği yolunda oluşan beklentisinin mümkün olduğunca korunması hukuki güvenlik ilkesinin gereğidir.
Öte yandan, kanun ile her konunun tüm kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlenmesinin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilse de, yürütme organınca yapılacak düzenlemelerin vergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmaması gerekmektedir. Kanun koyucu Anayasa’nın 73. maddesi çerçevesinde neyin vergiye tabi olacağını, neyin tabi olmayacağını, istisna veya muafiyetin nasıl olacağını belirleme yetkisine sahiptir. Bu yetkinin kullanımına Anayasal ölçüler ihlal edilmediği sürece müdahale edilmesi mümkün değildir. Düzenleme alanında bulunan her detayın kanunla belirlenmesine imkân bulunmadığından kanun koyucu çerçevesini kanunla belirledikten sonra Kanun’un uygulanmasına ilişkin teknik ayrıntıların düzenlenmesi veya açıklanması hususlarını ikincil nitelikteki düzenleyici işlemlere bırakılabilir.
Bu çerçevede yapılan değerlendirmede, banka ve sigorta muameleleri vergisinin dayanağının 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28, 30, 31 ve 33. maddelerinde açıklandığı, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 4. maddesinde bankacılık faaliyet konularının sayıldığı ve para piyasası araçları ile kıymetli madenlerin alım satımı işlerinin ayrı işlemler olarak nitelendirildiği, diğer yandan, kambiyo mevzuatına ilişkin düzenlemelere esas teşkil eden 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun’un 1. maddesinde ve Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karar’ın “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinde kambiyo araçlarının ayrı ayrı tanımlandığı, döviz (kambiyo), efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtaları olarak; kıymetli madenler ise, her tür ve şekilde altın, gümüş, platin ve paladyum olarak ayrı ayrı ifade edildiği anlaşılmaktadır. Anılan düzenlemelerde vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım-satım işlemlerinin kambiyo işlemi olarak değerlendirilmesine hukuki dayanak teşkil edebilecek herhangi bir hüküm bulunmadığı gibi, dava konusu düzenleyici işlemin tesis edildiği 22/05/2020 tarihine kadar davalı idarenin de vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın alım-satım işlemlerini kambiyo işlemi olarak değerlendirmediği ve banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerektiğine ilişkin bir görüşünün olmadığı, aksine, Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 22/02/2012 tarihli özelgesinde “banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu lehe para kalması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerektiği, bir işlem neticesinde gelir elde edilmemiş ise banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi bir matrah da bulunmayacağı, bu hüküm ve açıklamalara göre, banka tarafından kendi nam ve hesabına yapılan altın alım satım işlemlerinde altının alış değeri ile satış değeri arasındaki fark üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplanması gerektiği yada müşteri nam ve hesabına yapılan altın alım satım işlemlerinde komisyon bedeli üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplanması gerektiği, altının müşteriye satıldığı fiyattan piyasadan alınması yada müşteriden alınan fiyattan piyasaya satılması, banka lehine para kalmaması halinde banka ve sigorta muameleleri vergisi doğmayacağı” yolunda görüş bildirildiği de dikkate alındığında, bankaların vadesiz ve yatırım hesapları üzerinden fiziki teslimat olmaksızın yapılan altın satış işlemlerinin, bu konuda açık bir yasal düzenleme bulunmamasına rağmen kambiyo satışı olarak değerlendirilmesi suretiyle banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasında, yukarıda yer verilen Anayasa’nın kanunilik, hukuki belirlilik, hukuki güvenlik ve açıklık ilkelerine uyarlık görülmemiştir.
Dava konusu bireysel işleme ve iade istemine ilişkin olarak;
Yukarıda izah edildiği üzere Anayasa ve mevcut yasal düzenlemelere aykırı olarak altın alışı nedeniyle davacının ödemek zorunda kaldığı %1 oranında 11,20 TL banka ve sigorta muameleleri vergisinin davacıya iadesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Türkiye Bankalar Birliği Başkanlığına gönderilen … tarih ve … sayılı yazı ve bu yazıya dayanılarak tesis edilen işlemin İPTALİNE,
2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … Türk Lirası yargılama giderinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … Türk Lirası vekâlet ücretinin davalı idarelerden alınarak davacıya verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz gün içerisinde Danıştay Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 28/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.