Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/5033 E.  ,  2023/1694 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/5033
Karar No : 2023/1694

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Emniyet Birimlerince Yeni Hayat İş Merkezinde bulunan 9 numaralı iş yerinde yapılan aramada, bandrolsüz sigara bulundurulduğunun tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden davacı adına 2015 yılının Mart, Ağustos ve Kasım dönemleri için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tek kat tutarında kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, 10/03/2015 tarihinde iş yerinde yapılan aramada ele geçirilen sigaraların davacıya ait olduğunun anlaşılması üzerine 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca TAPDK raporu done alınarak hazırlanan takdir komisyonu kararına dayanılarak 2015 yılının Mart, Ağustos ve Kasım dönemleri için vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılmışsa da, davacı hakkındaki tespitler Mart dönemine ilişkin olduğundan, cezalı tarhiyatın anılan döneme isabet eden vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmında hukuka aykırılık; Ağustos ve Kasım dönemlerine isabet eden vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisine ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık görülmediği; davacının ele geçirilen kaçak sigaraları katma değer vergisine tabi bir işleme (teslim gibi) konu ettiğine dair herhangi bir tespitin bulunmadığı anlaşıldığından cezalı tarhiyatın vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı; yine, hakkında 2015 yılının muhtelif dönemleri için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 355. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezaları kesilmişse de, davacının gelir vergisi mükellefiyeti bulunduğundan 2015 yılının tamamı için kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık; diğer dönemler için ise ticari faaliyetini sürdürdüğüne dair somut tespit yapılmadığı ve davacının mükellefiyetinin 31/03/2015 tarihinde kapatıldığı anlaşıldığından, özel usulsüzlük cezalarının kalan dönemlere isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, yargılandığı ceza davasında beraat ettiği, katma değer vergisine tabi bir faaliyetinin olmadığı; davalı idarece, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI :Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Olayda, davacının vergi mükellefiyeti kaydının bulunmadığı, iş yerinde yapılan aramada bandrolsüz sigaralar tespit edilmesi üzerine, davalı idarece ilgili dönem için sonradan mükellefiyet kaydı tesis edildiğinin anlaşıldığı, bu itibarla Vergi Dava Dairesi kararının 2015 Ocak ilâ Aralık dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, anılan hüküm fıkrası dışında kalan kısımların ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü ve Yedinci Dairelerince 2575 sayılı Danıştay Kanunu’na, 3619 sayılı Kanunla eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacının mükellefiyet kaydının bulunmadığının, iş yerinde yapılan aramada bandrolsüz sigaralar tespit edilmesi üzerine davalı idarece ilgili dönem için mükellefiyetin sonradan tesis edildiğinin anlaşılması karşısında, temyize konu kararın 2015 yılının Ocak ilâ Aralık dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan vergi dava dairesi kararının 2015 yılının Ocak ilâ Aralık dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası haricinde kalan kısımları, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın anılan kısımlarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen de reddine, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 2015 yılının Ocak ilâ Aralık dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, kalan kısımlarının ise ONANMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 22/03/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Emniyet Birimlerince Yeni Hayat İş Merkezinde bulunan 9 numaralı iş yerinde yapılan aramada, bandrolsüz sigara bulundurulduğunun tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden 2015 yılının Mart, Ağustos ve Kasım dönemleri için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılan davada işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar veren mahkeme kararına ilişkin istinaf taleplerini reddeden daire kararının temyizen incelenmesi talep edilmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin 2. fıkrasında, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı düzenlenmiştir.
Olayda, kaçak sigaraların ele geçirildiği iş yeri her ne kadar üçüncü bir kişi adına kayıtlı ise de, söz konusu iş yerini fiilen işletenin, diğer bir ifadeyle iş yerinin asıl sahibinin ve ele geçirilen belgesiz ve kaçak sigaraların satışını yapan kişinin davacı şahıs olduğu anlaşılmaktadır. Bu itibarla, yukarıda sözü edilen düzenleme uyarınca iş yerinde belgesiz mal bulundurduğu konusunda ihtilaf bulunmayan davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlere, kararın, dava konusu işlemin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile, karara bu yönden katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Temyiz başvuruları; emniyet Birimlerince Yeni Hayat İş Merkezinde bulunan 9 numaralı iş yerinde yapılan aramada, bandrolsüz sigara bulundurulduğunun tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden 2015 yılının Mart, Ağustos ve Kasım dönemleri için 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılan davada işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar veren mahkeme kararına ilişkin istinaf taleplerini reddeden daire kararının temyizen bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Dördüncü kitabı ceza hükümleri başlıklı olup, 331. maddede, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları belirtilmiştir.
Şekle ve usule müteallik hükümlere riayet etmeme 213 sayılı Kanunda “usulsüzlük” olarak tanımlanmıştır. Kanunda, vergi mükelleflerinin ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı genel usulsüzlük esaslarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür. Vergi Mahkemesi kararında, maddelerde sözü edilen fiillerin kişilerin mükellefiyet kaydının olmasına bağlı olabileceği, aksi halde eylemin oluşmayacağı kabul edilmiştir. Oysa; dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak böyle bir koşul bulunmamaktadır.
Aksine bir düşünce; aynı faaliyeti yasal yolla yapan mükelleflerin vergi denetimleri sonucu bu fiilin işlenmesinin saptanması halinde cezalandırabilecekleri, ancak, faaliyeti izinsiz yaptığı belirlenen kişilerin ise, mükellef olmadıkları için fiilin oluşmayacağı gibi bir ikili ayırıma gidilmesi sonucunu doğuracaktır ki, vergi kanunlarının böyle bir ayrımı amaçlayabileceği düşünülemez.
Açıklanan nedenle, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile, mahkeme kararının özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının 213 sayılı Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi koşullarının varlığı yönünden yeniden inceleme yapılmak üzere bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.