Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/4262 E.  ,  2022/593 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/4262
Karar No : 2022/593

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Petrol Tarım Kimya Ürünleri ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi üzerine, hakkında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden aldığı faturaları kullanarak haksız şekilde özel tüketim vergisi indiriminden faydalandığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi uyarınca özel tüketim vergisi indirimlerinin reddi suretiyle, adına 2013 yılının Şubat ayının (1.) ve (2.) dönemleri ile Mart ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergilerine ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; davacı adına fatura düzenleyen …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında 2013 ve 2014 yılları için tanzim edilen …tarih ve ……sayılı vergi tekniği raporunda; anılan şirketin iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda çoğunlukla iş yerinde olduğunun ve üretim gerçekleştirebileceği makine ve ekipmanın bulunduğunun; Ba-Bs formlarında bildirilen satışlar ile satış yapılan mükellefler tarafından beyan edilen adı geçen şirkete yapılan alımların cüz’i miktarda farklar dışında dengeli olduğunun; mal ve hizmet satışında bulunduğu şirketler nezdinde yapılan karşıt incelemelerde birçok gerçek alım ve satım işlemi gerçekleştirdiğinin; YMM …’in ifadesinde, sağlık sorunları nedeniyle üretim tasdik raporlarına gerekli özeni gösteremediğini ve hatalı düzenlenmiş olabileceğini ifade ettiğinin tespit edilmiş olması karşısında, adı geçen şirketin, gerçekte bir ticari faaliyet yürütmediği sonucuna varılamayacağı, bu durumda, anılan şirketin davacı adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu yolunda münhasıran yapılmış somut bir tespit bulunmadığından, söz konusu faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olarak değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin hakkında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden aldığı faturaları kullanarak haksız şekilde özel tüketim vergisi indiriminden faydalandığı hususunun anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla ortaya konulması nedeniyle dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren DanıştayYedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2013 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi üzerine, hakkında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği yolunda vergi tekniği raporu bulunan …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden aldığı faturaları kullanarak haksız şekilde özel tüketim vergisi indiriminden faydalandığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi uyarınca özel tüketim vergisi indirimlerinin reddi suretiyle, davacı şirket adına 2013 yılının Şubat ayının (1.) ve (2.) dönemleri ile Mart ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergilerine ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış olup, aynı madde de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali ile tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen tarh nedeni olarak sayılmıştır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. maddesinde; vergiye tâbi malların, vergiye tâbi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayıldığı, 4. maddesinde; (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu, 9. maddesinde ise; özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesiyle, vergiye tabi malların yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, ödenecek vergiden indirilmesi suretiyle özel tüketim verginin her mal için bir kez uygulanması öngörülmüştür.
Özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için ise, öncelikle, faturalara yansıtılan eşyanın mahiyeti ve miktarlarını doğrulayan gerçek bir alışın bulunması gerekmekte olup, aksi takdirde, mahiyet ve miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde düzenlenen faturalardaki özel tüketim vergilerinin, kanunda öngörülen indirim hesaplamasında dikkate alınamayacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında 2013 yılının Şubat ve Mart dönemleri için düzenlenen 19/07/2017 tarih ve 2017-B-587/7 sayılı vergi tekniği raporunda, davacı şirketin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak suretiyle özel tüketim vergisi indiriminden faydalandığı ve anılan dönemlerde ödenmesi gereken özel tüketim vergilerini eksik beyan ettiğinden yola çıkılarak davacı hakkında uyuşmazlık konusu tarhiyatların önerildiği görülmektedir.
Davacı adına anılan dönemde fatura düzenleyen …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin 2013 ve 2014 yılları hesap dönemlerine ilişkin düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; şirketin yağlama müstahzarları (hidrolik fren sıvıları dahil), vuruntu önleyici müstahzarlar ile katkı maddeleri ve antifrizlerin imalatı faaliyetinde bulunduğu, defter belge isteme yazısı gönderilmesine rağmen, defter ve belgelerini ibraz etmediği, mükellefiyetinin 31/12/2014 tarihinde terkin edildiği, şirketin eski ortağı ve yöneticisi olan …, …ve …’nın ortağı ve yöneticisi olduğu başka şirketler hakkında da sahte fatura düzenleme fiilinden haklarında vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, 23/10/2008 ilâ 31/08/2013 tarihleri arasında Tuzla Vergi Dairesi Müdürlüğü; 01/09/2013 ilâ 03/10/2013 tarihleri arasında Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü; 01/11/2013 ilâ 16/06/2014 tarihleri arasında Balışeyh Mal Müdürlüğü, sonrasında ise Küçükyalı Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün mükellefi olduğu, bu müdürlüklerce düzenlenen yoklamalara ilişkin olarak; şirket hakkında 28/08/2008 tarihli ”işe başlama konulu” yoklamada; faaliyet konusunun oto bakım ve katkı ürünleri imalatı olduğu, iş yeri büyüklüğünün 500 m2 ve aylık kira tutarının 2,000 USD olduğu, ambar, depo ve şubesinin ve çalışanının bulunmadığı, iş yerinde büro malzemeleri, dolum makinesi, 7 adet tank, kompresör bulunduğu, 25/12/2009 tarihli ”adres değişikliği konulu” yoklamada; iş yeri büyüklüğünün 500 m2 ve aylık kira tutarının 4.000,00 TL olduğu, iş yerinde 3 çalışanın bulunduğu, faaliyet konusunun madeni yağ ve oto bakım ürünleri depolama işi olduğu, 12/02/2014 tarihli ”şube açılışı konulu” yoklamada; iş yeri büyüklüğünün 700 m2 ve aylık kira tutarının 1.500,00 TL olduğu, iş yerinde 2 adet dolum makinesi, 1 adet hava kompresörü, 14 adet stok tankı, 13 adet üretim tankı, 2 adet dolum tankı olduğu, 25/09/2013 tarihli ”nakil nedeniyle işe başlama konulu” yoklamada; iş yeri büyüklüğünün 700 m2, aylık kira tutarının 6.500,00 TL ve faaliyet konusunun toptan kimya ürünleri ticareti (ithalatı) olduğu, iş yerinde 2 adet dolum makinesi, 1 adet kompresör, 14 adet stok tankı, 18 adet üretim tankının bulunduğu, 31 kişinin sigortalı çalıştığı, 11/11/2013 tarihli yoklamada; şirketin belirtilen adreste büro açtığı, büro malzemeleri ve sadece bir çalışanın bulunduğu ve iş yerinin büro çalışmaları haricinde kapalı tutulduğu, faaliyet konusunun yağlama müstahzarları (hidrolik fren sıvıları dahil), vuruntu önleyici müstahzarlar ile katkı maddeleri ve antifrizlerin imalatında bulunulacağının beyan edildiği, ancak işyerinde faaliyet konusuyla ilgili hiçbir çalışmanın gözlenmediği, il sınırlarında şirketin alım, satım ve depolama yapmasıyla ilgili hiçbir faaliyetinin de bulunmadığı, 25/11/2013 tarihli yoklamada; ilgili adreste şirket temsilcisi Mahmut Öcal ile yapılan görüşmede, şirketin yağlama müstahzarları (hidrolik fren sıvıları dahil), vuruntu önleyici müstahzarlar ile katkı maddeleri ve antifrizlerin imalatında bulunulacağı, toplam 31 işçi çalıştırılacağı, merkezinin Kırıkkale Balışeyh’te olacağı, imalatının başka şehirde de olabileceği, öncelikle bürolarını açacaklarını, daha sonra üretim faaliyetlerine başlayacaklarını beyan ettiği, 31/12/2013 tarihli yoklamada; şirketin büro aşamasında olduğu, halen faaliyetine başlamadığı, 10/02/2014 tarihli yoklamada; adreste kimsenin olmadığı, iş yerinin kapalı olduğu, firmaya ait koltuk, kanepe, masa vb. büro malzemelerinin bulunduğu, bilgi alınabilecek kimseye rastlanılmadığı, 20/06/2014 tarihli yoklamada; iş yerinin 10 m2 büyüklüğünde ofis olarak kullanıldığı, aylık 1.000,00 TL kira harcaması beyan edildiği, firmanın petrol ürünleri ithalatı, madeni yağ alım satım ve üretim faaliyeti yaptığı, işyerinde muhtelif ofis mobilyaları, bilgisayar, koltuk takımının bulunduğu, 27/10/2014 tarihli yoklamada; muhatap bulunmadığından gerekli tespitlerin yapılamadığı, 13/01/2015 tarihli yoklamada; iş yerinin 40 m2 ve aylık kira tutarının 1.200,00 TL ve fabrika adresinin …mah. …cad. No:… …olduğu, depo ve şubesinin bulunmadığı, aynı adreste başka bir şirketin de faaliyette bulunduğu, şirketin madeni yağ üretimi ve toptan satışı işi ile iştigal ettiği, şirket adına kayıtlı gayrimenkul ve nakil vasıtasının olmadığı, şirketin %100 hisse oranı ile …’a ait olduğu hususlarının tespit edildiği; 2014 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği, 2014 yılına ilişkin KDV beyanlarını iki farklı vergi dairesine verildiği, 2013 yılına ait Bs formunda 110.449.346 TL mal-hizmet satışında bulunduğu, buna karşın anılan mükelleften mal alan kişilerin 101.911.270 TL tutarında mal ve hizmet alışı beyanında bulunulduğu, şirketin mal ve hizmet sattığı ve aldığı şirketler hakkında sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediklerinden bahisle vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, bazı şirketlerin ise özel esaslara tabi tutulduğu, söz konusu şirketle ilgili yapılan karşıt incelemelerde 7 şirket hakkında karşıt inceleme yapılabildiği, 4 şirkete ulaşılamadığı, 4 şirketin ise defter ve belgelerini ibraz etmediğinin belirlendiği, adı geçen şirket tarafından ithalatta kullanılan katkı maddelerinin tamamının …Madeni Yağlar Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nden alındığı ve bu şirket hakkında sahte belge düzenleme fiili şüphesiyle incelenme başlatılmasının gerektiği, kapasite raporları ile YMM üretim tasdik raporlarının değerlendirilmesi neticesinde söz konusu şirketin üretim kapasitesinin üzerinde üretim yaptığının tespit edildiği, YMM …’in ifadesinde; söz konusu raporlara sağlık sorunları nedeniyle gerekli özeni gösteremediğini, raporları hatalı yazmış olabileceğini beyan ettiği, 2013 ve 2014 dönemlerinde ithalat yoluyla temin ettiği 2710.19.99.00.21 G.T.İ.P. numaralı …, 2710.19.99.00.22 G.T.İ.P. numaralı …ve 2710.19.99.00.23 G.T.İ.P. numaralı …isimli emtiaları olduğu gibi ya da basit karışımlar halinde sattığı, bu dönemlerde düzenlenen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu tespitlerine yer verildiği görülmektedir.
Öte yandan, UYAP kayıtlarının incelenmesinden, davacı şirkete fatura düzenleyen …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin katık alımında bulunduğu …Madeni Yağlar Sanayi Ticaret Limited Şirketinin düzenlemiş olduğu faturaların bir kısmının komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu ve aldığı baz yağı üretime tabi tutmadan doğrudan baz yağ olarak sattığından bahisle, 2013 yılının muhtelif dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davanın reddi yolundaki …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yönelik istinaf başvurusunun …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararı ile reddedildiği, bölge kararına yönelik olarak yapılan temyiz isteminin ise Danıştay Yedinci Dairesinin 18/10/2021 tarih ve E:2019/3141, K:2021/4116 sayılı kararıyla reddedilerek kararın onandığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen tüm bu tespitlerin değerlendirilmesinden, …Petrol Ürünleri ve Kimya Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan yoklamalarla, bu şirketin iş yeri adreslerini ve faaliyet konularını sık aralıklarla değiştirmesi, yeterli işçisi olmamasına rağmen kapasite üzerinde üretim yapması, ortak ve yöneticilerinin başka şirketlerde de ortak ve yönetici konumunda oldukları ve bu şirketler hakkında sahte fatura düzenleme fiilinden vergi tekniği raporlarının düzenlenmesi, iş yeri büyüklüğünün, aylık kira tutarının ve işçi sayısının yapıldığı iddia edilen üretim ile uyumsuzluk göstermesi, yeminli mali müşavirin düzenlediği tasdik raporu hakkındaki beyanı ve üretimde kullanıldığı iddia edilen katkı maddelerinin tamamını satın aldığı …Madeni Yağlar Sanayi Ticaret Limited Şirketi’nin komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediğinin yargı kararıyla ortaya konulmuş olduğunun anlaşılması karşısında, davacı şirket adına düzenlenen faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu sonucuna ulaşılmış olup, davacı şirket tarafından haksız olarak faydalanılan özel tüketim vergisi indirimlerinin reddi suretiyle tesis edilen dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle verilen temyize konu kararda ise hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2….Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 16/02/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X). KARŞI OY:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davalının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddilerek kararın onanması gerektiği oyuyla Dairemiz kararına katılmıyorum.