Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/3564 E.  ,  2022/5503 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/3564
Karar No : 2022/5503

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Mal Müdürlüğü …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına adi ortaklık şeklinde kaçak akaryakıt faaliyetinde bulunarak yasa dışı yollardan gelir elde ettiği ve elde edilen bu gelirin izlenmesini engellemek için paravan şirketler kurduğu yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Ocak ilâ Ağustos, Ekim, Kasım ile Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla; olayda, adi ortaklık hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda ortaklığın hileli akaryakıt satışının bulunduğu ve bu satışların kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşılması yerinde olmakla birlikte, söz konusu satışlar nedeniyle davacı adına cezalı tarhiyat yapılabilmesi için davacının sözü edilen organizasyon içinde bulunduğunun somut olarak tespit edilmesi gerektiği, ancak vergi tekniği raporunda yer alan vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olan kişilerin ifadeleri, iletişim tespit tutanakları ve banka hesap hareketleri ile raporda yer alan diğer tespitler içinde davacının …Turizm Taşımacılık Oto Lastik Otomotiv Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ilgili dönemde %10 hisseli ortağı olması dışında organizasyon içinde bulunduğuna ve diğer adı geçen şahıs ve şirketlerle birlikte hareket ederek kayıt dışı gelir elde ettiğine dair hukuken kabul edilebilir somut bir tespitin bulunmadığı; öte yandan, Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:…sayılı kararında belirtilen iptal hükmünün gerekçesi dikkate alınmadan ortaklardan biri olduğu ileri sürülen davacı adına aynı vergi inceleme raporu uyarınca yeniden özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren yeni bir hukuki durum oluşmadığı anlaşıldığından, dayanağı olmayan özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ziyalı özel tüketim vergisi tarhiyatları ile kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına adi ortaklık şeklinde kaçak akaryakıt faaliyetinde bulunarak yasa dışı yollardan gelir elde ettiği ve elde edilen bu gelirin izlenmesini engellemek için paravan şirketler kurduğu yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılının Ocak ilâ Ağustos, Ekim, Kasım ile Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu; 30. maddesinde, re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasını ifade ettiği; 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
Anayasa’nın 138. maddesinin 4. fıkrasında, yasama ve yürütme organları ile idarenin, mahkeme kararlarına uymak zorunda olduğu, bu organların ve idarenin, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremeyeceği ve bunların yerine getirilmesini geciktiremeyeceği; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 28. maddesinin 1. fıkrasında ise, idarelerin, Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecbur oldukları düzenlenmiştir. Söz konusu kurallar karşısında, idarenin maddi ve hukuki koşullara göre uygulanabilir nitelikte olan bir yargı kararını aynen ve gecikmeksizin uygulamaktan başka bir seçeneği bulunmamaktadır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan kararın, özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Kararın, re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden; …, …, …, …, …, …, …Nakliyat Turizm Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile …Turizm Taşımacılık Oto Lastik Otomotiv Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden oluşan adi ortaklık tarafından kaçak akaryakıt faaliyetinde bulunularak yasa dışı yollardan gelir elde edildiği ve elde edilen bu gelirin izlenmesini engellemek için paravan şirketler kurulduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden adi ortaklık adına re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrası gereğince özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada Mahkemelerinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu gereği müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesinin anılan Kanun’un 14. maddesine aykırı olduğu gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin iptal edilmesi üzerine, aynı rapora istinaden davacının da içinde bulunduğu sekiz ortaktan her biri adına aynı dönemler için özel tüketim vergisi tarh edilerek üç kat vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmış olmakla beraber, olayda, ilgili kararda belirtildiği şekilde ihbarnamelerin, davalı İdare tarafından takdir yetkisi kullanılarak seçilen müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gerekirken, karar doğru ve tam bir şekilde uygulanmadan tüm ortaklar hakkında her biri adına ayrı ayrı olmak üzere ihbarname düzenlendiği ve mükerrer vergilendirmeye yol açılması nedeniyle tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından, kararın anılan kısmında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 26/12/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı” başlıklı 2. maddesinin 2. fıkrasında; idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin, yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri düzenlenmiştir.
6098 sayılı Borçlar Kanunu’na göre, adi ortaklık tüzel kişiliğe sahip olmadığı için, ortaklar, ortaklık borçlarından birinci dereceden ve kendi malvarlıkları ile borç miktarının tamamından sorumludur. Sorumluluğun oranı ile ilgili olarak anılan Kanun’un 638. maddesinin 3. fıkrasında; ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile, bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa, müteselsilen sorumlu oldukları ifade edilmiştir. Ortaklar, ortaklığın üçüncü kişilere karşı olan borcu nedeniyle malvarlıkları ile sınırsız ve müteselsil olarak sorumludurlar. Burada sözleşmeden değil, doğrudan doğruya kanundan doğan bir sorumluluk söz konusudur. Bu nedenle alacaklılar, alacağın tamamını ortakların her birinden ayrı ayrı talep edebilecek, bir ortak tarafından ödeme yapılması halinde alacak tüm ortaklar açısından ortadan kalkmakla birlikte, ödemeyi yapan ortağın, diğer ortaklara, ortaklık sözleşmesindeki hükümlere göre rücu etme hakkı saklı kalacaktır.
Dosyanın incelenmesinden, adi ortaklık adına re’sen yapılan tarhiyat üzerine açılan davada, dava konusu edilen vergi/ceza ihbarnamesinin adi ortaklık adına düzenlenemeyeceği, ortaklardan herhangi biri adına düzenlenecek ihbarname ile verginin tarh edilmesi gerektiği gerekçesiyle verilen iptal kararı üzerine, bu kez, davalı idare tarafından müteselsil sorumluluk esaslarına göre her bir ortak hakkında aynı borç için ayrı ayrı vergi/ceza ihbarnamesi düzenlenerek tebliğ edildiği ve bu ihbarnamelerin her bir ortak tarafından ayrı ayrı dava konusu edildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda açıklanan hususların birlikte değerlendirilmesinden, davalı idarece müteselsil sorumluluğu bulunan her bir ortak için ihbarname düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Zira, bu sayede her ortağa yargı yoluna başvurma imkanı sağlanmış olmakta ve bu durum yargı yerince her ortağın ortaklıktaki durumunun (kaçak akaryakıt organizasyonu) değerlendirilmesi açısından önem arz etmektedir. Ayrıca, diğer ortaklar açısından doğrudan ödeme emri ile karşılaşma halini ortadan kaldırmaktadır.
Bu durumda, müteselsil sorumluluğun hukuki sonucu gereği tüm ortakların borcun tümünden sorumlu olmaları ve borcun tek ortak tarafından ödenmesi halinde borçtan kurtulmaları halinde mükerrer tahsilattan da söz edilemeyeceğinden davanın esasına ilişkin inceleme yapılmak üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.