Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2019/1153 E.  ,  2022/5459 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/1153
Karar No : 2022/5459

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı adına
… Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …. Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Doğrudan pazarlama yöntemiyle satışlarını gerçekleştiren davacı adına 2012 ve 2013 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyanın kıymetinin düşük beyan edildiğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük, katma değer ve özel tüketim vergileri ile bu vergiler üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına vaki itirazın reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında 01/01/2012 – 20/01/2015 tarihleri arasında gerçekleştirilen ithalatların incelenmesi suretiyle düzenlenen … tarih ve … sayılı İnceleme Raporunda, dünyada sayısız örnekleri bulunan ve doğrudan satış yöntemiyle ürünlerini pazarlayan davacının, … Şirketi’nden ithal ettiği muhtelif çeşitte ürünleri üyeleri aracılığıyla sattığı, satışı gerçekleştiren üyelerin, hem satışları hem de şirkete kazandırdığı başka üyelerin satışları nedeniyle prim geliri elde ettikleri, yurt içindeki üyelere hak edilen prim ödemelerinin davacı tarafından yapıldığı, yurt dışında ikamet eden üyelerin hak ettiği tutarların ise, yapılan anlaşma gereği İngiltere’de mukim … Limited Şirketi’ne aktarıldığı, anılan şirkete yurt dışındaki üyelere dağıtılmak üzere sonradan gönderilen ödemelerin toplam ithalat bedelinin %6,58’ine tekabül ettiği, söz konusu ödemelerin ithal edilen eşyanın kıymetine dahil edilmesi gerektiğinden bahisle davaya konu işlemin tesis edildiği belirtilerek, davacı tarafından sonradan aktarılan ödemelerin doğrudan satış yöntemi gereği, malı ihraç eden şirkete mal bedeli veya royalti/lisans ödemesi olarak değil, yurt dışında ikamet eden ve sisteme kazandırdıkları zincirdeki alt kısımda yer alan doğrudan satıcılar nedeniyle, üst zincirdeki doğrudan satıcılara (üyelere) elde ettikleri komisyon ve bonus ödemesi olduğu yönündeki iddianın araştırılmadığı, anılan ödemelerin malları ihraç eden şirkete mi, yoksa aralarında yapılan sözleşme ve pazarlama tekniği gereği yurt dışında ikamet eden üyelere mi yapıldığının incelenmediği, diğer bir ifadeyle ödemelerin içeriğinin ne olduğuna ilişkin herhangi bir araştırma ve tespit yapılmadığı, bununla birlikte, davacı tarafından, bu ödemelerin sponsor primi, satış primi ve diğer ödemeler adı altında yurt dışında yerleşik doğrudan satıcılara (üyelere) gönderildiğini ortaya koyacak belgelerin dosyaya eklendiği anlaşıldığından, yeterli inceleme ve araştırma yapılmaksızın düzenlenen rapor uyarınca tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Doğrudan satış yöntemiyle elde edilen toplam satış hasılatından satıcı veya yurt dışındaki satıcıyla bağlantılı kişilere aktarılan ödemelerin, 2015/17 sayılı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesi ile Gümrük Yönetmeliğinin 53. maddesi uyarınca, beyan edilmesi ve eşyanın kıymetine eklenmesi gerekirken, eklenmeyen tutarlar üzerinden tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : Doğrudan pazarlama yöntemiyle satış gerçekleştiren davacı hakkında 01/01/2012 – 20/01/2015 tarihleri arasında yaptığı ithalatların incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı İnceleme Raporunda, … Şirketi’nden ithal ettiği muhtelif çeşitte ürünleri üyeleri aracılığıyla sattığı, üyelerin satışları nedeniyle prim geliri elde ettikleri, yurt içindeki üyelere hak edilen prim ödemelerinin davacı tarafından ödendiği, yurt dışında ikamet eden üyelera ait hakedişlerin de İngiltere’de mukim … Limited Şirketi’ne aktarıldığı, yurt dışına gerçekleştirilen ödemelerin ithal edilen eşyanın kıymetine eklenmesi gerektiğinden bahisle işbu davaya konu işlemin tesis edildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 181. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ithalatta gümrük yükümlülüğünün ithalat vergisine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesiyle beyannamenin tescil tarihinde başlayacağı; 197. maddesinin 2. fıkrasında, yapılan denetimler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya 1. fıkrada belirtilen şekilde tebliğ edilmeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligatın, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılacağı, şu kadar ki, gümrük yükümlülüğünün doğduğu olayla ilgili olarak dava açılmasının zamanaşımını durduracağı; 4. fıkrasında da, gümrük vergileri alacaklarının, ceza uygulamasını gerektiren bir fiile ilişkin olması ve zamanaşımı daha uzun bulunan bu fiil nedeniyle ceza davası açılmış olması kaydıyla, bu alacakların Türk Ceza Kanunu’ndaki dava ve ceza zaman aşımı süreleri içinde kovuşturulup tahsil edileceği; 231. maddesinin 1. fıkrasında, idari yaptırıma konu fiilin, ceza uygulamasını gerektiren bir fiile ilişkin olması ve zamanaşımı daha uzun bulunan bu fiil nedeniyle ceza davası açılmış olması kaydıyla, idari yaptırım kararlarının Türk Ceza Kanunu’ndaki dava ve ceza zaman aşımı süreleri içerisinde uygulanacağı, 2. fıkrasında, gümrük vergileri alacağına bağlı idari para cezalarında zamanaşımının, bu idari para cezalarına ilişkin gümrük vergilerinin zamanaşımına tabi olacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Yukarıda değinilen hükümlere göre; yapılan denetimler sonucunda hiç alınmadığı ya da noksan alındığı tespit edilen vergilere ilişkin tebligatın gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içerisinde yapılması gerekmektedir.
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın, 10/08/2012 tarihinden sonra tescil edilen beyannamelere ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
10/08/2012 tarih ve öncesinde tescilli beyanname muhteviyatı eşyaya ilişkin tahakkuk ve para cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden, davaya konu eşyanın kıymetinin eksik gösterildiğinden bahisle yapılan ek tahakkuk ve karara bağlanan para cezasının davacıya, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıllık zamanaşımı süresi geçirilerek 10/08/2015 tarihinde tebliğ edildiğinin anlaşılması ve ceza konusu fiil nedeniyle davacı şirketin yetkilileri hakkında ceza davası açıldığına dair herhangi bir iddia da bulunmaması sebebiyle Gümrük Kanununda öngörülen süre içerisinde tebliğ edilmeyen ek tahakkuklar zamanaşımına uğradığından, tahakkukların zamanaşımına uğraması nedeniyle dayanaksız kalan ceza kararında ise belirtilen nedenle hukuka uyarlık bulunmadığından, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle dava konusu işlemin iptal edilmesinde sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 10/08/2012 tarihinden sonra tescil edilen beyannamelere ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Kararın, dava konusu işlemin 10/08/2012 tarih ve öncesinde tescilli beyannamelere ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 22/12/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu, davacı adına tescilli muhtelif tarih ve sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyanın kıymetinin düşük beyan edildiğinden bahisle ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük, katma değer ve özel tüketim vergileri, kaynak kullanımını destekleme fonu payı ile bu vergi ve fon payı üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına vaki itirazın reddine dair işlemi iptal eden Dava Dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
Gümrük mevzuatımızda, gümrük kıymetinin tespiti uluslarası mevzuat doğrultusunda aynı parelellikte düzenlenmiştir. Buna göre;
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24. maddesi gümrük kıymeti başlıklı olup; “ İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28 inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır.” olarak; maddenin 3. fıkrası (a) bendinde de “ödenen ve ödenecek fiyat”, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Ödemeler, para transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı yapılabilir,”
şeklinde tanımlanmış ve ödeme usulüne de yer verilmiştir.
Düzenlemeye bakıldığında, eşyanın gümrük kıymeti yani vergilendirmeye esas alınacak matrahın Kanun’un 27. maddesinde sınırlı sayıda belirtilen hususların eklenerek, 28. maddede ise eklenmeyecek hususları belirlemek suretiyle gümrük kıymetinin belirleneceği düzenlenmiş olup kıymet belirlenirken sadece satış bedeli olarak fatura kıymetinin yeterli olmadığı açıkça anlaşılmaktadır.
Kanunun 27. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi; eşyanın ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edilecek husus olarak; ithal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hasılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmını gümrük kıymetine ilave edilecek husus olarak belirlemiştir. Bu düzenleme, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. maddesinin Uygulanmasına Dair Anlaşmanın 1. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde; 8. madde hükümlerine göre bir düzeltme yapılması mümkün olmadıkça; eşyanın alıcı tarafından tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması veya kullanımı sonucu doğan hasılanın bir bölümünün doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal etmemesi gerektiği ifade edilmiş, 8. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde de ithal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması veya kullanımı sonucu doğan hasılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmının gümrük kıymeti belirlenirken ithal eşyasının gerçekte ödenen veya ödenecek fiyatına ilave edileceği belirtilmiştir.
Dava konusu olan satış yöntemi “doğrudan satış” olarak adlandırılmış olup sistemin işleyişi konusunda taraflar arasında ihtilaf bulunmamaktadır. Kamuoyunca da bilindiği ve İdarece yapılan inceleme raporunda da yer aldığı üzere, ithalatçı firmanın Türkiye de yerleşik ortağının olmadığı yurtdışında mukim grup şirketlerin Türkiye’deki temsilcisinin olduğu, alıcı ile satıcı arasında ilişki bulunduğu (satıcı ile alıcı aynı) sistemin matematiksel ve piramit yapı ile birbirine doğrudan bağlı zincirin halkaları ile üye ve aynı zamanda satış elamanı olan kişiler vasıtasıyla yurtdışındaki satıcıya uzanan ödemelerin nihai olarak yurtdışındaki satıcı firmaya ulaştırılmak suretiyle işlediği bilinmektedir.

Sistem içinde çok çeşitli meslek guruplarından kişilerin bulunduğu bu düzende, kişiler hem satıcı hem alıcı hemde kullanıcı konumunda bulunmakta olup, şirketin imkânları yerine bireyin imkânları kullanılmaktadır. Şirket ile üye arasındaki sözleşme “üyelik sözleşmesi” uyarınca şirket, üyeye ürünleri katalog fiyatının belirli oranda altındaki bir fiyattan satma yükümlülüğü altındadır. Üyeler ucuza aldıkları bu ürünleri katalog fiyatları üzerinden satarak kazanç elde etmekte bu kazancın belli bir oranının yurt dışındaki satıcıya veya satıcı yararına diğer üyelere gönderildiği görülmektedir.
Davacı ile yurt dışında mukim ana şirket arasında 2003 yılından geçerli olmak üzere münhasır olmayan tedarik ve dağıtım anlaşmasının olduğu ve bu anlaşmada sistem belirlenerek doğrudan satış olarak tanımlandığı ödeme ve satış fiyatlarının sözleşme ile düzenlendiği reklam, işyeri masraflarının vs olmaması üyeler tarafından belirlen ev veya başka mahallerde tanıtım ve satışlarının yapıldığı yapılacak olan bu giderlerin nazara alımak süretiyle satış fiyatının belirlenerek zincir sistem ile ithalatçı ana firmaya ödeme yapıldığı, bu ödemenin isimlendirilmesinin önemli olmadığı, zira mevzuatda “doğan hasıla” olarak belirtilmiş olmakla ve ithal eşyasının gümrük kıymetinin buna göre belirlendiği (düşük belirleme) tesbit edilmiştir.
Ticaret Bakanlığının 09/07/2015 tarihli doğrudan satış ve gümrük kıymeti konulu 2015-17 saylı Genelgesi ile, bu tip doğrudan satışlara münhasır olarak gümrük kıymetinin tesbiti mevzuattaki yeri ve uygulama usulünün düzenlendiği, anılan Genelgenin iptali talepli davacının açmış olduğu ve Dairemizce görülen E:2019/1771, K:2020/4100 sayılı kararı ile işbu genel düzenleyici işlemin hukuka uygun olduğuna karar verilerek reddedildiği ve kesinleştiği de bilinmektedir.
Piramit satış yönteminin ve başlangıçta belirlenen kurallarının gerçek ürün veya hizmetlerin bir düzenin içine katılarak başkalarına gelecekte ödeme kazanç, ünvan veya hizmet vaadi içerdiği mal satışından ziyade başka amaçları olduğu ve yüzlerce tüketicinin mağdur edildiğinin anlaşılması üzerine 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun’la (TKHK) Piramit satış sistemlerinin tanımı yapılarak 80. maddesi ile açıkça yasaklanmıştır.
Mevzuatın ve olayın birlikte değerlendirilmesinden; ithalat aşamasında sistemce belirlenmiş ithal eşyasının fiyatı bu satış yöntemi ile satıcıya veya satıcı yararına başkasına gönderilecek olan meblağa göre ayarlanmakta olduğu, işbu meblağın gümrük kıymetine dahil edileceği 4458 sayılı Kanun’un 27.maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi ve gümrük kıymet komitesinin bu olaya özgü düzenlemesi gereği olmakla satıcı şirkete veya üyelerine (satıcı yararına gönderilen meblağlar) ve açıkça bu satış sisteminin nasıl işlediği başlangıç sözleşmesi ile tesbit edilmiş olmakla işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından, zamanaşımına uğramayan kısım yönünden Bölge Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.