Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2018/888 E.  ,  2020/3904 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/888
Karar No : 2020/3904

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı Adına
… Gümrük Müdürlüğü …/…
VEKİLİ : Av….

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Birliği
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: … no’lu TIR karnesi kapsamında Gürbulak Gümrük Müdürlüğünden Hamzabeyli TIR Gümrük Müdürlüğüne sevk edilen eşyanın varış gümrüğüne ibraz edilmediğinden bahisle, karne hamilinden tahsil edilemeyen gümrük ve katma değer vergilerinin 50.000 ABD Doları tutarına isabet eden kısmının kefil kuruluş sıfatıyla davacıdan istenilmesine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, Mahkemelerince verilen ara kararı ile davalı idareye … sayılı Tır Karnesi muhteviyatı eşyaya ve taşıta el konulup konulmadığının, el konulduysa satışının yapılıp yapılmadığının ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nun ilgili hükümleri uyarınca uyuşmazlık konusu ithalat vergilerinin, el konulan eşyanın ve taşıtın satışı sonucunda elde edilen bedel üzerinden karşılanıp karşılanmadığının sorulduğu, davalı idarece verilen cevapta; karne muhteviyatı eşyaya ve eşyayı taşıyan araca el konulup konulmadığına ve müsaderesine ilişkin olarak herhangi bir belgenin bulunmadığı, eşyaların idareye teslim edildiğine dair bir giriş kaydının da bulunmadığının bildirildiği, kaçak eşyanın hangi suretle tasfiye edilerek paraya çevrileceğine ilişkin düzenlemeleri içeren 4458 sayılı Gümrük Kanunu ile 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu uyarınca, ithalat vergileri, eşyanın ve taşıtın satışı sonucunda elde edilen bedel üzerinden karşılanması zorunlu gider kalemlerinden birisi olup, el konulan eşya ve aracın satışından elde edilecek gelirden vergilerin tahsili yoluna gidilmesi gerektiği halde, idarece bu zorunluluğa uyulmadığı, dolayısıyla dava konusu vergilerin eşyanın ve taşıtın satışı sonucunda elde edilen bedel üzerinden karşılanması koşulu sağlanmadan, kefil kuruluş olan davacıdan istenilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : TIR karnesi muhteviyatı eşyanın varış gümrüğüne ibraz edilmemesi nedeniyle, eşyaya ilişkin ithal vergi ve resimlerinin ödenmesine yönelik karne hamili yükümlüye tebligatın yapıldığı, ancak tahsilatın gerçekleştirilemediği, bu sebeple kefil kuruluş olan davacıya bahse konu tahakkukun ödeme talebinin iletildiği, yapılan işlemlerin mevzuata uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)KARŞI OY:
TIR Karneleri Himayesinde Uluslararası Eşya Taşınmasına Dair Gümrük Sözleşmesi, (TIR Sözleşmesi) Birleşmiş Milletler Avrupa Ekonomik Komisyonu himayesinde hazırlanan ve ülkemizinde taraf olduğu uluslararsı bir sözleşme olup, doğrudan uygulanan ve taraflar arasında öncelikle uygulanması gereken kuralları barındıran sözleşmedir. Uluslarası nitelikte olan bu sözleşme metodu olarak maddeler halinde düzenlenmiş ve gerek görülen hallerde akit taraflarca nasıl anlaşılması gerektiği noktasında açıklama notlarına yer verilerek bu açıklama notlarının akdin ayrılmaz parçasının olduğuna açıkça yer verilmiştir. Akit ülke iç mevzuatı ancak iş bu sözleşme hükümlerinin atıf yapması halinde veya söz konusu sözleşmede hüküm bulunmaması halinde uygulanabilecektir.(temel hukuk ilkesi)
Sözleşmenin 1. maddesi tanımlar başlıklı olup,
Bu Sözleşmede:
(b) “TIR işlemi” deyiminden; bir TIR taşımasının, belli bir ülkenin bir hareket veya giriş (yol boyu) Gümrük idaresi ile bir varış veya çıkış (yol boyu) Gümrük idaresi arasında gerçekleştirilen kısmını ifade eder
(d) “Bir TIR işleminin sonlandırılması” deyiminden; bir karayolu taşıtının, taşıt dizisinin veya konteynerin yükü ve bu yüke ilişkin TIR karnesi ile birlikte kontrol amacıyla yarış veya çıkış (yol boyu) Gümrük idaresine sunulması;
(e) “Bir TIR işleminin ibrası” deyiminden; TIR işleminin bir Akit Tarafta usulüne uygun olarak sonlandırıldığının Gümrük makamları tarafından tasdik edilmesini ifade eder. bu husus Gümrük makamlarınca, varış veya çıkış (yol boyu) gümrük idaresinde mevcut veri veya bilgilerin hareket veya giriş (yol boyu) gümrük idaresindeki veri veya bilgilerle karşılaştırılması suretiyle saptanır.
(q) “Kefil Kuruluş” deyiminden, TIR rejiminden yararlanan kişilere garantör olmak üzere bir Akit Taraf gümrük makamı tarafından yetkilendirilen kuruluşu ifade eder.
Şeklinde tanımlamalar yapılmıştır.
Bu sözleşmenin temel ilkelerinden olan güvenilen araç ve konteynerlerin kabul edildiğinin ve uluslararası garanti zincirinin varlığının karinesi olarak TIR Karnesi sistemi kabul edilmiştir. Üretim ve ithalat standartları getirilmiş uluslararası taşıma aracı ile belirlenen usulde TIR Karnesi himayesinde uluslarası garanti kapsamında (kefil kuruluş vasıtası ile) transit taşıma yapılabilecektir. Bu kapsamda TIR Karnesi garantinin varlığının ispat vasıtadır. Ülkemizde TIR Karneleri bu garanti kapsamında kefil kuruluş olan Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği (TOBB) tarafından kefaleti kabul edilerek sözleşmenin 4. ve 5. maddelerde belirlenen şartları haiz kişi ve kuruluşlara verilebilmektedir. Bu garantörlüğün varlığı sebebiyle TIR Sözleşmesinin 4. maddesindeki düzenleme gereği TIR Karnesi kapsamında taşınan eşya için yolboyu gümrük idarelerince ithal veya ihraç vergi ve resimleri tahsil edilmez veya teminat alınmaz.
Kefil kuruluş olan Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği’nin sorumluluğunun hukuki niteliğinin düzenlendiği sözleşmenin 8. maddesinde; “kefil kuruluş TIR Sözleşmesi ile kendisinden ödeme talebinde bulunmasına sebep olan usulsüzlük sebebiyle ilgili akit tarafın gümrük kanun ve düzenlemeleri uyarınca alınması gereken ithal ve ihraç vergi ve resimleri ile bunlara ilişkin gecikme faizinin teminat altına alınan azami tutara kadar ödemeyi üstlenir. Kefil kuruluş bu tutarların ödenmesinden bu kişilerle müşterek ve mütesessilen sorumludur.”emredici hükmü ile kefil olma sorumluluğunun şartlarını ve türünü belirlemiştir. Müteselsil kefil sorumluluğu amme alacağının güvence altına alınması amacıyla getirilen bir müessesedir.
Müşterek ve müteselsil kefaletin Hukuki niteliği konusunda iç hukukumuzda yer alan düzenlemeyi bakıldığında 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda yer alan düzenleme ile kefaletin, adi kefalet ve müteselsil kefalet olarak iki kısımda yer aldığı ve 581. madde ve devam maddelerde düzenlendiği görülmektedir. Anılan Kanunun 581. Maddesinde, Kefalet sözleşmesinin, kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunu ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşme olduğu, 585. maddesinde, Adi kefalette alacaklı, borçluya başvurmadıkça, kefili takip edemeyeceği; 586. maddesinde, Kefil, müteselsil kefil sıfatıyla veya bu anlama gelen herhangi bir ifadeyle yükümlülük altına girmeyi kabul etmişse alacaklı, borçluyu takip etmeden veya taşınmaz rehnini paraya çevirmeden kefili takip edebileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu bağlamda TIR Sözleşmesinde kefilin sorumluğu müşterek müteselsil olmakla asıl borçluya başvuru zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak sözleşmede ayrıca sorumluluğu etkileyen hüküm bulunması halinde öncelikle sözleşme hükmü uygulanacağı da genel ilke olmakla tabiidir
TIR Sözleşmesinin 8. maddesi ile getirilen müşterek ve müteselsil sorumluluk hallerinde, kefil kuruluşun sorumluluğunu doğuran usulsüzlük deyiminin hangi hal ve durumları kapsadığına, hangi hallerde sorumluluğun doğacağı 10. maddede belirlenmiştir. buna göre; TIR işleminin ibrasının gecikmeksin yapılacağı, Gümrük Makamlarının bir TIR işlemini ibra ettiğinde, TIR işlemini sonlandırma belgesi usulsüz veya hile yolu ile elde edilmiş veya sonlandırma gerçekleşmemiş olmadıkça, 8. maddenin 1. ve 2. fıkralarında sözü edilen paraların ödenmesini kefil kuruluştan talep edemeyeceği düzenlenmiş olup, madde metni sonlandırma ve ibra etme işlemleri olarak iki ayrı durumu düzenlemiş ve farklı hukuki sonuçlara bağlamıştır. Buna göre, birinci durumda, gümrük idareleri tarafından ibra edilen TIR işlemini sonlandırma belgesinin usulsüz veya hile yolu ile elde edilmiş olması, ikinci durumda ise sonlandırmanın gerçekleşmemiş olduğu hallerinde kefil kuruluşa kefaletten doğan vergi alacakları için talepte bulunabilecektir. Somut olayın özelliğine göre bu iki durum yargı yerlerince değerlendirilecektir.
Sözleşmenin 10. maddesinin açıklama notunda “gümrük idareleri tarafından ibra edilen TIR işlemini sonlandırma belgesi usulsüz veya hile yolu ile temin edilmesinden ne anlaşılması” gerektiği açıklanmıştır. Buna göre, “TIR işleminin kaçakçılık için uyarlanmış yük bölmesi veya konteynerler aracılığıyla yapılması, sahte veya geçersiz belgelerin kullanımı gibi yasadışı yollara başvurulması, eşyanın değiştirilmesi, gümrük mühürleri ile oynanması gibi durumların tespit edilmesi veya sonlandırma belgesinin diğer yasadışı yollarla temin edilmiş olmasının anlaşılması gerektiği belirtilerek yoruma mahal bırakmamıştır.
Sonlandırmanın gerçekleşmemiş olması haline ise sonlandırma belgesinin tahrif edildiği durumların da dahil olduğunu belirtmiştir.
Kefil kuruluşun sorumluluğunu gerektiren bu iki durumun tesbiti doğal olarak yetkili idarenin sonlandırmanın gerçekleşmemiş olması halinde takibi , sahtelik ve geçersiz belgelerin kullanımı gibi yasa dışı yollara başvurulması halinde ise takibatı ile ortaya çıkabilecektir. Bu tespitlerden sonra ilgili yükümlülerin haberdar edilmesi sözleşmenin 11. maddesi gereğidir.
Sözleşmenin 11. Maddesi aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:
1. Bir TIR işleminin ibra edilmemiş olması halinde, yetkili makamlar:
(a) TIR Karnesi hamiline, karnede belirtilen adresini kullanarak ibranın gerçekleşmemiş olduğunu bildirir.
(b) Kefil kuruluşa, ibranın gerçekleşmemiş olduğunu bildirir.
Yetkili makamlar, TIR Karnesinin kendilerince kabul edildiği tarihten itibaren azami bir yıl içinde ya da TIR işlemini sonlandırma belgesinin tahrif edildiği ya da usulsüz bir şekilde veya hile yoluyla elde edildiği durumlarda iki yıl içinde kefil kuruluşu bilgilendirir. Buradaki bildirim yani haber verme olup, bir tahakkuk veya ödeme talebi değildir.
11.maddenin 2 fıkrası; “8. maddede belirtilen tutarların ödenmesi gerekli hale geldiğinde yetkili makamlar mümkün olduğu ölçüde kefil kuruluştan ödeme isteğinde bulunmadan önce ödemenin söz konusu ödemeyi yapmakla yükümlü kişi yada kişiler tarafından yapılmasını isterler .” şeklinde düzenlenmiş olup, Kefil kuruluşun sorumluluğu müşterek müteselsil olmakla birlikte açıklama notu ile “mümkün olduğu ölçüde yükümlü kişiye başvurulmasının” nasıl anlaşılması gerektiği belirtilmiştir. buna göre, mümkün olduğu ölçüde yükümlü kişiye başvurulmasına dair sınırın en azından karne hamilinin adresine ödeme talebinin gönderilmesi ile sınırlı olduğunu hatta bu talebin ibranın gerçekleşmemiş olduğuna dair bildirim ile birleşebilir diyerek karne hamiline karşı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulu Hakkında kanunla takip anlamında ödeme emri ve icra takip muamelelerinin gerekli olmadığını açıkça belirtmiştir.
11. maddenin 4. fıkrası; “Kefil kuruluş, talep edilen tutarları, kendisinden ödeme talebinde bulunulduğu tarihten itibaren üç ay içinde öder. “(emredici hüküm)
fıkranın açıklama notu;
11. maddenin 4. fıkrası bu maddede belirtilen usule uygun olarak kefil kuruluştan 8. maddenin 1 ve 2. fıkrasında belirtilen tutarların ödemesi talep edilirse; kefil kuruluşun sözleşmede öngörülen üç aylık süre içinde bunu yerine getirmemesi halinde bu gibi durumlar ulusal kanunlar çerçevesinde kefil kuruluş tarafından imzalanan garanti sözleşmesine uyulmadığı anlamına geldiğinden yetkili makamlar söz konusu miktarın ödenmesini ulusal mevzuata dayanarak talep edebilirler. Açıklama notu ile kefil kuruluşun bu üç aylık sürede ödeme yapmaması halinde 6183 sayılı yasa hükümleri ile takip yapılacağını iç hukuka atıf yaparak belirtmiştir. Kefil kuruluş için getirilen hüküm karne hamili için getirilmemiştir. Bu müşterek müteselsil kefaletin doğal sonucudur.
11. maddenin 5. fıkrası;“Kefil kuruluştan ödeme talebinde bulunulan tarihi takip eden iki yıllık süre içerisinde, söz konusu TIR işlemiyle ilişkili hiçbir usulsüzlüğün yapılmadığı yetkili makamları tatmin edecek şekilde ispat edildiği takdirde, ödenen tutarlar, kefil kuruluşa iade edilir. İki yıllık süre kısıtı, ulusal mevzuata uygun olacak şekilde uzatılabilir. “
Bu fıkra ile üç ay içinde yapılması gereken ödemenin yapılmasının zorunlu olduğu şayet usulsüzlüğün yapılmadığı yönünde idarenin tesbitinin aksine bir durumun ispat edilmesi halinde ödeminin geri iade edileceği düzenlenmiştir. Yani ispat yükü kefil kuruluşa yüklenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden TIR işlemlerinin sonlandırılmasının yapılmadığı ve bu konuda bir tartışmanın olmadığı halde Mahkemece, sonlandırma belgesinin usulsüz veya hile yoluyla temin edilmiş gibi değerlendirme yapılarak maddi olayın hatalı değerlendirildiği, kararın gerekçesini, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun tasfiyeye ilişkin hükumleri uyarınca 5607 sayılı Kaçakçılıkla Macadele Kanunana göre el koyulan eşyadan öncelikle ithalat vergilerinin tahsil edileceğinin düzenlendiği ve vergilerin bir kısmının bu yolla tahsil edilmesi gerektiği gerekçesine dayandırmıştır.
İzah edilen mevzuat ve işleyiş sürecinden, özel sözleşme olan TIR Sözleşmesinin öncelikle uygulanacağı müteselsil kefalet sorumluluğu getirilmiş iken, ceza muhakemeleri kanununda tebdir mahiyetinde işlem olan “el koyma” müesesesi olduğuda nazara alındığında (her durumda tasfiyeye tutulma zorunluluğu olmadığı gibi sahibine aynen iade olabilir) bu tasfiye sonucu elde edilecek gelirden gümrük vergilerinin tahsilide söz konusu değildir. Kaldı ki 4458 sayılı gümrük kanunun 180. maddesinde belirtilen gümrük vergilerinin bu maddede sayılan eşyaları kapsadığı görülmekle anılan Kanun’un 177. maddesinin 3. fıkrası maddeye dahil edilmemiştir. Anılan madde uygulaması müteselsil kefil olarak davacının olduğu durumlarda kefilin sorumluluğunu ortadan kaldıracak ve amme alacağını sürüncemede bırakacak sonucu doğuracağından hukuka uygun bir gerekçe değildir.
Mahkeme ara kararı ile, TIR Karnesi mühteviyatı eşyaya elkonulup konulmadığı satışının yapılıp yapılmadığı sorulmuş verilen cevapta konu ile ilgili bilgi bulunmadığı bildirilmesine rağmen, iptal karar gerekçesi, ithalat vergilerinin bu eşyanın ve taşıtın satışından elde edilecek bedel üzerinden karşılanması zorunluluğu olarak belirtilmiştir. Bu bağlamda el koyulan eşyalardan elde edilen tutardan gümrük vergilerinin mahsup edilmesi hukuken mümkün olmamakla, kefil kuruluşun müteselsil kefaletini etkisiz kılması neticesini doğuracağından mahkeme kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum