Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2018/4665 E.  ,  2022/473 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/4665
Karar No : 2022/473

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ….
KARŞI TARAF (DAVACI) : ….
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:.., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: El konulan ve ulusal marker standartlarına uygun olmayan motorin bulundurduğundan bahisle, davacı adına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2011 yılının Haziran, Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemi için tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile 2011 yılının Ocak ila Aralık dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden; vergi inceleme raporunun tebliğ edilmemesinin, davacının savunma hakkını engellediği ve esasa etkili şekil hatası olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen Yasa hükmünde belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediği, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım yada kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımadığı; aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden de; davacı adına geriye dönük olarak mükellefiyet tesis edildiği ve geriye dönük olarak yapılan mükellefiyet tesisi işleminin davacıya tebliğ edilmemesi nedeniyle haberi olmayan dönemler için elektronik ortamda beyanname verilmesinin beklenemeyeceği gerekçesiyle davaya konu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi inceleme raporunun dosyaya sunulmasıyla savunma hakkının tanındığı, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ÜN DÜŞÜNCESİ : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinde adi ortaklıklarda verginin ödenmesinden ortakların tamamı müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birisinin tarhiyata muhatap tutulacağı belirtildiğinden, adi ortaklık adına düzenlenen ihbarnamede hukuka uyarlık bulunmadığı, cezalı tarhiyatın bu nedenle iptali gerekirken yukarıda belirtilen gerekçeyle iptalinde sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığı, usul ve yasaya uygun olan özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının da onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
El konulan ve ulusal marker standartlarına uygun olmayan motorin bulundurduğundan bahisle, davacı adına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2011 yılının Haziran, Ağustos ila Ekim ve Aralık dönemi için tarh edilen özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezası ile 2011 yılının Ocak ila Aralık dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin 1. fıkrasında, özel tüketim vergisinin, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı; şu kadar ki, adi ortaklıklarda verginin ödenmesinden ortakların tamamı müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birisinin tarhiyata muhatap tutulacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının, özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Mahkeme kararının, cezalı tarhiyatın iptaline dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda değinilen hüküm uyarınca adi ortaklıkta, ortaklardan herhangi biri adına, diğer ortaklar da müteselsilen sorumlu olmak üzere ihbarname düzenlenmesi suretiyle vergilerin takibi mümkün olup, olayda takibin adi ortaklık adına düzenlenen ihbarname ile yapıldığının anlaşılması karşısında, dava konusu cezalı tarhiyatın bu nedenle iptali gerekirken, vergi inceleme raporunun tebliğ edilmemesinin, davacının savunma hakkını engellediği ve esasa etkili şekil hatası olduğu gerekçesiyle verilen iptal kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2…. Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Kararın, cezalı tarhiyatın iptaline yönelik hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 10/02/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararının cezalı tarhiyatın iptaline dair hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Adi ortaklık Türk Borçlar Kanunu’nun (TBK) İkinci Kısım (“Özel Borç İlişkileri”) Bölümünde ve 620 ila 645 inci maddeleri arasında “Adi Ortalık Sözleşmesi” başlığı altında düzenlenmiş, olup, gerçek kişilerden oluşan adi ortaklık iki veya daha fazla gerçek kişinin malvarlıklarını ve emeklerini ortaklaşa bir gayeye ulaşabilmek için bu emek ve malvarlıklarını birleştirmeyi üstlendikleri bir ortaklık yapısı olarak tanımlanmıştır. Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri olmamakla birlikte vergi kanunları uygulaması açısından ortaklık adına vergi kimlik numarası verilir. Ortaklık numarası verilen adi ortaklık için gelir stopaj, katma değer vergisi ve diğer vergi türleri için mükellefiyet tesisi yapılır. Bu ortaklığın elde ettiği kazancın vergi türlerine göre nasıl vergilendirileceğine bakıldığında;
5520 sayılı Kanunun 16. maddesinin 4. fıkrası hükmü gereği
adi ortaklıkta yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi müteselsilen vergilendirme ve tarhiyattan sorumlu olup kurumlar vergisi bunlardan birisi adına tarh olunur.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 44. maddesi;
Madde 44 – Katma Değer Vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunur. Şu kadar ki: Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri, tarhiyata muhatap tutulurlar.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 14.maddesi;
Verginin beyanı, tarhı ve ödenmesi başlıklı olup aynen;
Madde 14 – 1. Özel tüketim vergisi, mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunur. Şu kadar ki, adi ortaklıklarda verginin ödenmesinden ortakların tamamı müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birisi tarhiyata muhatap tutulur.
123 sayılı Vergi Usul Kanununun 9. maddesi;
Vergi ehliyeti başlıklı olup,
Madde 9 – Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir.
Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.
Düzenlemeleri ile adi ortaklıkların tüzel kişiliğinin olmamasından yani muhatap olma özellikleri bulunmadığından verginin ödenmesinden ortaklardan her biri müteselsil sorumlu olmak üzere özel kişi muhatap alınmaktadır. Buradaki muhataplık ortaklık adına tarhiyatın yapılamayacağı anlamına gelmeyecektir. Bu tip ortaklıklar Vergi Usul Kanununda belirtilen bütün yükümlülüklerini yerine getirmek zorunda olmakla fatura düzenleme defter tutma vs. gibi sorumluluklarını yerine getirmek durumundadır. Zira vergi yükümlüsü- mükellefi(gelir vergisi hariç) ortaklık olup muhatap ise gerçek kişi ortaklardır. Aksi halde ortaklığın muhataplığı tüzel kişiliği olmadığından söz konusu olmayacak olup ancak kişilerin tek başına bir işletmesinden söz edilebilecek olup, tarhiyatın ortaklık adına yapılması ve ortakların muhatap alınması hukuka uygun bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; Mali Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğünce …, …adlı şahıslara ait olduğu tespit edilen ve akaryakıt olarak kullanılmak üzere imal edilip satılan ürünün 10 numara yağ olarak bilinen ürün olduğu ulusal markır ölçümlerine uygun olmadığının tespit edilmesi üzerine resen adi ortaklık adına mükellefiyet tesis edildiği anlaşılmaktadır. Birden fazla kişinin yasal olarak ticarete konu eylemde bulunması hasebiyle oluşturulan adi ortaklığın iş bu faaliyetinin yasal olmaması vergi sorumluluğunu VUK. 9. madde kapsamında kaldırmayacağından resen adi ortaklık adına ÖTV tarhiyatında; defter belge bulundurmak ve fatura almak ve vermek zorunluluğu bulunmakla bu zorunluluğa da uyulmadığı anlaşıldığından düzenlenen özel usulsüzlük cezalarında da hukuka aykırı bir yön bulunmamaktadır.
Davacı idari işlemlere karşı ortaklık adına dava açmış olmakla, ortakların Vergi Usul Kanununda belirtilen sorumlulukları gereği fatura düzenlemekle yükümlü olmakla yasal olarak yapılması gereken iş ve işlemlerin gayri yasal yollardan yapılması halinde defter tutma, fatura bastırma gibi yükümlülüklerin de olamayacağı gerekçesi ile idari para cezası olan özel usulsüzlük cezasının iptal edilmesi yargı kararı ile somut olayda olduğu gibi kaçak akaryakıt faaliyeti halinde uygulanmayacağı neticesini doğuracak olup, faaliyetini mükellefiyet kaydı altında yapan kişiler arasında haksız uygulama doğuracağından bölge idare mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.