Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2016/8128 E.  ,  2020/5135 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/8128
Karar No : 2020/5135

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Çelik Sanayi Anonim Şirketi

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, bu listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığından bahisle, 2013 yılının Nisan ayının (1. ve 2.) ile Mayıs ayının (2.) dönemlerine ilişkin özel tüketim vergilerinin mahsuben iade edilmesi talebiyle yapılan başvuru üzerine düzeltme yoluyla iade edilmesinden sonra düzenlenen vergi inceleme raporuyla iade şartlarını taşımadığının tespit edildiğinden bahisle re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Demir ve çelikten sıcak veya soğuk çekilmiş yassı paslanmaz çelik ürünlerin imalatı faaliyeti ile uğraşan davacının, teminat vermek suretiyle ithal ettiği ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan hadde yağını, (I) sayılı listenin (B) cetveline dahil olmayan malların üretiminde kullandığı, 08/10/2012 tarih ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında belirlenen oranları aşan vergi tutarının muhtelif vergilerinden, mahsuben iade edilmesini teminen yapılan başvuru üzerine düzeltme yoluyla iade edilmesinden sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda, hadde yağının imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığı, yardımcı madde olarak kullanılan emtia için özel tüketim vergisi iadesinin yapılamayacağı yönündeki tespitler üzerine dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmakla birlikte, gerek anılan Kanun’un 8. maddesinin 1. fıkrası gerekse, 12. maddesinin 4. fıkrasına istinaden çıkarılan 25 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde, mahsuben iade yapılabilmesi için, (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan eşyanın (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması koşulunun arandığı, Kanun ve Tebliğde geçen kullanma tabirinin, ikincil mevzuat ile malın bünyesine birinci madde olarak katılması şeklinde yorumlanmasının hukuken mümkün bulunmadığı, iade talep ettiği dönemlere ilişkin adına tanzimli sanayi sicil belgesinin bulunmadığı, iade talebine konu malın tesliminin ve imalatta kullanılmasının sanayi sicil belgesinin olmadığı dönemde gerçekleştirildiğinin ileri sürülmesine karşın, ithalatçı imalatçı olduğu ihtilafsız olan davacının iade talebine konu üretim dönemlerini kapsayacak şekilde 21/10/2013 tarihinden itibaren geçerli bir sanayi sicil belgesini haiz olduğu, 25 seri Nolu Tebliğ’de belirtilen tüm şartları yerine getirdiği anlaşıldığından, re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergi inceleme raporu ile ithal ettiği “hadde yağı”nı yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullandığının tespit edilmesi üzerine cezalı tarhiyatların yapıldığı, davacının uyuşmazlığa konu konu dönemler itibariyle geçerli bir sanayi sicil belgesinin bulunmadığı, bu nedenle de 25 Seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirlenen şartları taşımadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ :Davacının mahsuben iade talebi üzerine düzenlenen inceleme raporu ile “hadde yağı” cinsi eşyanın imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığı, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği kapsamında iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmadığından, davalı idarenin temyiz talebinin kabul edilerek kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Demir ve çelikten sıcak veya soğuk çekilmiş yassı paslanmaz çelik ürünlerin imalatı faaliyetinde bulunan davacının, davaya konu dönemlere ilişkin olarak ödenen özel tüketim vergisinin mahsuben iade edilmesi talebi üzerine, düzeltme yoluyla iade edilmesinden sonra 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 25 seri Nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca incelemeye sevk edildiği, … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla, davacının ilgili dönemde ithal ettiği “hadde yağı”nı yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullandığının tespiti üzerine, re’sen yapılan cezalı tarhiyatların iptalini teminen işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun’a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, 12. maddenin 1. fıkrasında da özel tüketim vergisinin, Kanun’a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasının (a) bendinde Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında da (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
4760 sayılı Kanun’un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Kanun’a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak, belirtilen Kararın 1. maddesinde, (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 2. fıkrasında, 04/12/2003 tarih ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, anılan hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.
Belirtilen Karar ile düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara nasıl iade edileceğine dair usul ve esaslar ise 4760 sayılı Kanun’un 12. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden 11/10/2012 tarih ve 28348 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
Genel Tebliğin (1.1.) bölümünde; “…. ithalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılmasının, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendi uyarınca teslim sayılacağı, buna göre ithalatçı imalatçıların, bu mallar için yurt içindeki özel tüketim vergisi mükelleflerinin teslimlerinde olduğu gibi birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan ederek ödeyecekleri,…”, (1.3.) bölümünde; “…sanayi sicil belgesini haiz alıcı imalatçıların iade talep edebileceği, ancak Petrol Piyasası Kanunu’nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu mallar kapsamında kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde iade talep edilemeyeceği…, (1.4.) bölümünde; “İmalatçıların (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan malları, bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanmaları halinde iadesini talep edebilecekleri vergi tutarının, bu mallar için daha önce ödenen vergi tutarları ile söz konusu Kararnamenin eki Kararın 1. maddesinde belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark tutar olacağı….”, düzenlenmiş, (4.1.) bölümünde mahsuben iade talepleri açıklanmış, (4.1.2) bölümünde de dilekçeye eklenecek belgeler belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listenin dışında yer alan bir malın imalinde girdi olarak kullanılması (sonradan damıtma veya benzeri yöntemlerle ayrıştırılmış olması işlemi dahil) halinde, iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmakla birlikte, söz konusu malların temizlik, test, yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde/malzeme veya sarf malzemesi olarak kullanılması halinde iade uygulamasından yararlanılma imkanı bulunmamaktadır.
Bu nedenle, ilk madde malzeme, endirekt malzeme, yardımcı malzeme ve işletme malzemeleri imâlat sürecinin bir parçası olmakla birlikte, iade hakkının doğabilmesi için kullanılan girdi ürünlerin, mamulün bünyesine girip girmediği ve girdinin imâlat süreci içerisinde hangi amaçla kullanıldığı hususunun belirlenerek, kullanılan madde veya malzemenin imâlatın tamamlanabilmesi, kolaylaştırılması veya teknik ekipmanların çalıştırılabilmesi için nihai ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde niteliğinde kullanılıp kullanılmadığının ortaya konulması suretiyle uyuşmazlığın çözülmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; hakkında düzenlenen inceleme raporuyla, davacı tarafından ithal edilen “hadde yağı” cinsi eşyanın paslanmaz çelik imalatında nasıl kullanıldığına ilişkin yapılan değerlendirmede, söz konusu eşyanın soğuk haddeleme üretim hatlarında, haddeleme süreci içerisinde malın inceltilmesi, iş merdanesi ve malzeme arasında oluşan sürtünme kuvvetinin düşürülmesi, paslanmaz çeliğin istenilen yüzey ölçülerinin sağlanması ve yüzeylerin birbirine yapışmaması amacıyla kullanıldığı hususunun tespit edilmesi karşısında, anılan girdinin imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığı anlaşılmış olup, 2012/3792 sayılı Karar ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği kapsamında iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmadığından, davaya konu işlemin iptali yolunda verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)- KARŞI OY :

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan mahkeme kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve mahkeme kararının onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyoruz