Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2016/3706 E.  ,  2020/4040 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/3706
Karar No : 2020/4040

DAVACI : … Madeni Yağ Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : … Bakanlığı …
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU : 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (1) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin, “I- Mükellefiyet” bölümünün “Ç- Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı kısmının 2.2.3. “Tevkifata Tabi Tutulan ÖTV’nin İndirimi” başlıklı maddesinde yer alan “…yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde, bu teslimlere ilişkin beyanı içeren (1) numaralı ÖTV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Dolayısıyla (6) numaralı ÖTV beyannamesinde beyan edilerek vergisi ödenen malların kısım kısım imalatta kullanılması halinde de imalatta kullanılan kısımların ödenen ÖTV’leri indirime konu edilebilir… Bu şekilde indirim konusu yapılabilecek azami ÖTV tutarı, tevkifat uygulaması kapsamında satın alınan malların girdi olarak kullanılması suretiyle üretilen malın teslimine ilişkin hesaplanan ÖTV tutarını geçemez. İndirim konusu yapılamayan tutar ise tevkifatı yapan alıcı imalatçılar açısından ilgili mevzuat çerçevesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.” ibareleri ile “II-İstisnalar ve Vergi İndirimi” başlıklı bölümünün “E- Vergi İndirimi” başlıklı kısmında yer alan “… Bu şekilde indirim konusu yapılabilecek azami ÖTV tutarı, satın alınan malların imalatta girdi olarak kullanılması suretiyle üretilen malın teslimine ilişkin hesaplanan ÖTV tutarını geçemez. Bununla birlikte ÖTV ödenerek satın alınan malların aynı listede yer alan vergiye tabi başka bir malın imalinde kullanılması sonucu, ödenen verginin tamamının hesaplanan vergiden indirilememesi durumunda indirilemeyen vergi iade edilmez, ancak ilgili mevzuat çerçevesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir… Diğer taraftan indirim uygulamasından yararlanılabilmesi için imal edilerek teslim edilen malın ÖTV’sinin beyan edilmesi gerekir. Bu durumda imal edilen mallardan stoklarda bulunanlara isabet eden ÖTV indirim konusu yapılmaz. Ayrıca imal edilen malın istisna kapsamında teslim edilmesi halinde bu malın imalinde kullanılan mallar için yüklenilen ÖTV’nin indirim konusu yapılamayacağı tabiidir… Bu durumda, üretimde girdi olarak kullanılan mallar için ödenen ÖTV tutarı, üretilen malın teslimi için hesaplanan ÖTV tutarından fazla olduğundan indirim konusu yapılabilecek azami ÖTV tutarı, hesaplanan ÖTV tutarı olan 208,112 TL’yi geçemez. Dolayısıyla bu örnekte indirilemeyen tutar olan 79,824 TL ilgili mevzuat çerçevesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.” ibarelerinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listede yer alan eşyanın alımı sırasında ödenen özel tüketim vergisinin, ancak bu girdi eşya kullanılarak imal edilen ürünün satışı ile tahsil edilecek olan özel tüketim vergisinden indirilebileğini, bu nedenle de indirim uygulaması için sıkı bir “girdi – çıktı” ilişkisinin arandığı, özel tüketim vergisi indirimi için özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan her girdinin imalat sürecinin takip edilmesinin gerektiği, indirim için zaman bakımından sınırlama getirildiği, satın alınmış fakat henüz imalata girmemiş olan girdinin özel tüketim vergisinin indirilemeyeceği gibi henüz satılmamış stokta bulunan çıktının girdisine ait özel tüketim vergisinin de indirilemeyeceği, eğer çıktı için daha düşük tutarda özel tüketim vergisi tahsil ediliyorsa (indirimli oranda özel tüketim vergisi uygulaması hali), girdi için ancak bu tutarda indirime izin verileceği belirtilerek, davaya konu Özel Tüketim Vergisi (1) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği ile getirilen kısıtlamalardan ilkinin, bir girdi nedeniyle ödenen özel tüketim vergisinin ancak bu girdi kullanılarak üretilen çıktı nedeniyle tahsil edilen özel tüketim vergisiden indirilmesi şeklinde olduğu, ticari hayatın olağan akışı sırasında fiili olarak birebir girdi ve çıktı eşleştirmesi yapılmasının her zaman mümkün olmadığı, genel olarak, üretim ameliyesi sırasında sayısız girdinin imalata sevkedildiği, karşılığında sayısız ürün çıktığı, bunların bir kısmının stokta kaldığı, bir kısmının ise muhtelif dönemlerde satışa konu edildiği buna göre, satışa konu edilen bir çıktının hangi tarihte satın alınan bir girdi kullanılarak imal edildiğinin fiilen tespitinin mümkün olmadığı, Genel Tebliğ ile getirilen kısıtlamalardan ikincisinin de azami indirim limiti olduğu, girdi için ne kadar özel tüketim vergisi ödenmiş olursa olsun, azami çıktı için tahsil edilen kadar özel tüketim vergisinin indirime konu edilebileceği eğer çıktı için özel tüketim vergisi tahsil edilmiyorsa (örneğin istisna teslim hali) girdi için ödenen özel tüketim vergisinin indirilemeyeceği, eğer çıktı için daha düşük tutarda özel tüketim vergisi tahsil ediliyorsa (indirimli oranda özel tüketim vergisi uygulaması hali) girdi için ancak bu tutarda özel tüketim vergisinin indirimine izin verildiği ifade edilerek; Tebliğ’de vergi indirimi için ilave şartlar ihdas edilmek suretiyle, 4760 sayılı Kanun’la belirlenen şartlardan daha farklı bir indirim mekanizması oluşturulduğu ve Anayasanın 73. Maddesine göre, yasama organının yetkisinde olan ve kanunla yapılması gereken düzenlemelerin, yetkisiz bir şekilde genel tebliğ ile yapıldığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde safi ticari kazancın tespiti için indirilebilecek giderlerin, 41. maddesinde gider kabul edilmeyen ödemelerin tadadi olarak belirlendiği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde kurumlar için safi kazancın tespitinde indirilebilecek giderler, 11. maddesinde kabul edilmeyen indirimlerin tadadi olarak sayıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde hangi unsurların katma değer vergisi indiriminden yararlanacağının düzenlendiği, 30. maddesinde de indirilemeyecek katma değer vergilerinin tadadi olarak düzenlendiği belirtilerek; diğer vergi kanunlarında olduğu gibi indirim müessesesi ile ilgili düzenlemelerin 4760 sayılı Kanunla yapılması gerekirken, İdarece genel tebliğ ile yapılmış olmasının bir iptal sebebi oluşturduğu, özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan eşyanın özel tüketim vergisine tabi malın imalinde girdi olarak kullanılmasının indirim için aranan ana şart olduğu buna karşın, indirim konusu yapılamayan özel tüketim vergisinin hangi dönemde maliyet olarak kaydedileceği, bir kere maliyet yazılan özel tüketim vergisinin, imal edilen mal satıldığında düzeltilip düzeltilemeyeceği, düzeltme yapılacaksa nasıl yapılacağı hususlarının belirsiz olduğu bu durumun vergilendirmede esas olan açıklık ve belirlilik gibi temel prensiplere aykırılık oluşturduğu, ilk teslim anında, malın özel tüketim vergisinden istisna olarak teslime konu olup olmadığının bilinmediği durumlarda; imal edilen eşyanın özel tüketim vergisi tahsil edilmek üzere teslim edilmişse, girdi için ödenen özel tüketim vergisi indirilemediğinden, bu durumda girdi özel tüketim vergisinin imalatçı üzerinde yük olarak kaldığı, buna karşın, çıktı eşya özel tüketim vergisiden istisna olarak teslim edilmişse girdi için ödenen özel tüketim vergisi indirilememekte ve imalatçı üzerinde yük olarak kaldığı için haksız rekabete sebebiyet verildiği, imalatta kullanılacak veya ithal edilebilecek özel tüketim vergisine tabi girdilerin yerli üreticiden satın alınamayacağı, 4760 sayılı Kanun’un öngördüğü indirim müessesinin Tebliğ ile getirilen sınırlamalar ile yerli imalatçıyı haksız rekabete maruz bıraktığı ileri sürülerek ilgili ibarelerin iptali istenilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde yer alan yetkiye dayanılarak dava konusu Özel Tüketim Vergisi (1) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin düzenlendiği, verilen yetki çerçevesinde anılan madde hükmünün uygulanmasına ilişkin olarak usul ve esaslar 16/03/2015 tarihine kadar 1 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin “Vergi İndirimi” başlıklı (14.) bölümünde; bu tarihten sonra da Özel Tüketim Vergisi (I) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (ll-E) bölümünde belirlendiği, davacı tarafından eleştiri konusu edilen tevkifat düzenlemesi kapsamında özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan eşyanın, özel tüketim vergisine tabi (I) sayılı listede yer alan diğer eşyanın imalinde kullanılması durumunda, ödenen özel tüketim vergisinin yalnızca üretilen eşyanın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde indirilmesi hususunun, sadece tevkifat düzenlemesine özgü bir düzenleme olmadığı bu düzenlemenin 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesinin uygulamasının doğal bir sonucu olduğu, böylelikle; sözkonusu eşyaların yer aldığı listedeki malları imal edenlere indirim hakkı tanınmak suretiyle ilave bir vergi yükünün önlenmesinin amaçlandığı, vergi indirimi düzenlemesinin, tamamıyla “girdi – çıktı” ilişkisi üzerine kurulduğu, özel tüketim vergisine tabi bir eşyanın aynı listede yer alan ve özel tüketim vergisine tabi bir eşyanın imalatında kullanılması halinde, çıktı olarak imal edilen eşya için yeniden özel tüketim vergisi hesaplanması gerektiği ancak, mükerrer ve çift vergi ödenmesine mahal verilmemesi için indirim yapıldığı, üretilen malın girdisi için üstlenilen verginin, üretilen malın tesliminin beyan edildiği beyanname döneminde, beyannamaye konu diğer eşyalar için hesaplanarak ödenmesi gereken vergi olarak beyan edilen vergiden indirilmesinin mümkün olmadığı, anılan listede yer alan eşyanın ithal edilip aynı listede yer alan eşyanın imal edilmesi sırasında kullanılması halinde, ithal sırasında vergi doğmadığından, imal edilen eşyanın tesliminde hesaplanacak özel tüketim vergisi tutarından indirim yapılamayacağı, imal edilen eşyanın daha sonra özel tüketim vergisine tabi olarak teslimi sırasında indirilemeyen kısmının iadesinin mümkün olmaması halinde indirilemeyen tutarların maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınabileceği, Kanunun ilgili maddesinin öngörmediği şekilde, vergi indiriminin henüz hesaplanabilir aşamaya gelmediği aşamadan önce, talep edilmesinin suistimallere sebebiyet vereceği, uygulamanın takip ve kontrolünü imkansız hale getireceği, davaya konu düzenlemenin hiçbir tereddütte yer vermeyecek şekilde, ilgililerin öngörülebilirliğini sağladığı ve incelemelerde farklı sonuçlarla karşılaşmamalarını temin ettiği, aksi düzenlemelerin ise sayısız ihtilaflara sebebiyet vereceği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Dosyanın incelenmesinden; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanun’un 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı’nca yürürlüğe konulan düzenlemenin davaya konu maddelerinin ilgili ibarelerinde; vergilerin yasallığı ilkesi çerçevesinde düzenlendiği, indirelemeyecek özel tüketim vergisinin maliyet unsuru olarak kullanılabileceği, ilgililerine ek bir maliyet külfeti oluşturmayacağı gözönüne alındığında, hukuka aykırılık bulunmadığı değerlendirildiğinden, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’IN DÜŞÜNCESİ: Dava; 5.3.2015 gün ve 29286 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (1) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin, “I- Mükellefiyet” bölümünün “Ç- Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı kısmının “2.2.3. Tevkifata Tabi Tutulan ÖTV’nin İndirimi” başlıklı maddesinde yer alan “…yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde, bu teslimlere ilişkin beyanı içeren (1) numaralı ÖTV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Dolayısıyla (6) numaralı ÖTV beyannamesinde beyan edilerek vergisi ödenen malların kısım kısım imalatta kullanılması halinde de imalatta kullanılan kısımların ödenen ÖTV’leri indirime konu edilebilir… Bu şekilde indirim konusu yapılabilecek azami ÖTV tutarı, tevkifat uygulaması kapsamında satın alınan malların girdi olarak kullanılması suretiyle üretilen malın teslimine ilişkin hesaplanan ÖTV tutarını geçemez. İndirim konusu yapılamayan tutar ise tevkifatı yapan alıcı imalatçılar açısından ilgili mevzuat çerçevesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.” ibareleri ile “II-İstisnalar ve Vergi İndirimi” başlıklı bölümünün “E- Vergi İndirimi” başlıklı kısmında yer alan “… Bu şekilde indirim konusu yapılabilecek azami ÖTV tutarı, satın alınan malların imalatta girdi olarak kullanılması suretiyle üretilen malın teslimine ilişkin hesaplanan ÖTV tutarını geçemez. Bununla birlikte ÖTV ödenerek satın alınan malların aynı listede yer alan vergiye tabi başka bir malın imalinde kullanılması sonucu, ödenen verginin tamamının hesaplanan vergiden indirilememesi durumunda indirilemeyen vergi iade edilmez, ancak ilgili mevzuat çerçevesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir… Diğer taraftan indirim uygulamasından yararlanılabilmesi için imal edilerek teslim edilen malın ÖTV’sinin beyan edilmesi gerekir. Bu durumda imal edilen mallardan stoklarda bulunanlara isabet eden ÖTV indirim konusu yapılmaz. Ayrıca imal edilen malın istisna kapsamında teslim edilmesi halinde bu malın imalinde kullanılan mallar için yüklenilen ÖTV’nin indirim konusu yapılamayacağı tabiidir… Bu durumda, üretimde girdi olarak kullanılan mallar için ödenen ÖTV tutarı, üretilen malın teslimi için hesaplanan ÖTV tutarından fazla olduğundan indirim konusu yapılabilecek azami ÖTV tutarı, hesaplanan ÖTV tutarı olan 208,112 TL’yi geçemez. Dolayısıyla bu örnekte indirilemeyen tutar olan 79,824 TL ilgili mevzuat çerçevesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.” ibarelerinin iptali istemine ilişkindir.
Tebliğin konusunu; Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı listede yer alan mallara ilişkin hükümler ile bu hükümlerle ilgili olmak üzere adı geçen Kanunun uygulanmasına dair usul ve esaslara yönelik açıklamalar oluşturmaktadır.
T.C Anayasasının 73. maddesinde vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslim ile özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzeyede yoluyla satışının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2’nci maddesinin 3’üncü fıkrasının a) bendinde; vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayıldığı, 3’üncü maddesinde vergiyi doğuran olayın; mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu, 4’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinde, (1) (II) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu, aynı maddenin 2’nci fıkrasında da; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutulabileceği, Kanunun 9 uncu maddesinde ise; özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği hükme bağlanmıştır.
Davaya konu edilen Tebliğin 2. 2. 3. Tevkifata Tabi Tutulan ÖTV’nin İndirimi başlıklı bölümünün 2 nci paragrafında; ancak tevkifat uygulaması kapsamında satın alınan malların Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listede yer alan başka bir malın imalinde kullanılmış olması halinde, vergi sorumlularınca beyan edilip ödenen ÖTV tutarının, bu Kanunun 9 uncu maddesi uyarınca, yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde, bu teslimlere ilişkin beyanı içeren (1) numaralı ÖTV beyannamesinde indirim konusu yapılabileceği düzenlemesi yer almıştır.
Anılan yasa hükmünde özel tüketim vergisine tabi mallara ilişkin olarak ödenen verginin; söz konusu malların yer aldığı listedeki malların imalinde kullanılması halinde; ödenecek vergiden indirimine ilişkin esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmış olup, Kanunda vergilendirme dönemi konusunda bir kural getirilmemiştir.
Oysa, Tebliğin yukarıda yazılı kısmında yer alan, ödenen özel tüketim vergisinin yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabileceğine ilişkin düzenleme ile Yasa hükmünde yer almayan bir sınırlama getirilmesi nedeniyle, söz konusu düzenlemede dayanağı yasa hükmüne uyarlık görülmemiştir.
Davacı tarafından öne sürülen diğer iddialar ise, düzenleyici işlemin ilgili kısımlarının iptalini gerektirecek nitelikte olmayıp, davaya konu edilen düzenlemede bu yönlerden hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın kısmen kabulü ile 5.3.2015 gün ve 29286 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (1) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin “2.2.3 Tevkifata Tabi Tutulan ÖTV’nin indirimi” başlıklı bölümünde yer alan “yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde, bu teslimlere ilişkin beyanı içeren (1) numaralı ÖTV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir.” ibaresinin iptali, diğer yönlerden ise davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listede yer alan eşyaların ithali, ihracı, imali, alım ve satımı ile iştigal eden davacı tarafından; 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (1) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin “I- Mükellefiyet” bölümünün “Ç- Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı kısmının “2.2.3. Tevkifata Tabi Tutulan ÖTV’nin İndirimi” başlıklı maddesi ile “II-İstisnalar ve Vergi İndirimi” başlıklı bölümünün “E- Vergi İndirimi” başlıklı kısmında yer alan bir kısım ibarelerin iptali istemiyle işbu dava açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE:
İlgili Mevzuat:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Vergi indirimi” başlıklı 9. maddesi, ” Özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.” hükmüne amirdir.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde, maliyet bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği belirtilmiş, maddede tanımlanan “maliyet bedeli” kavramına açıklık getiren 275. maddesi ile de, “İmal edilen emtianın maliyet bedeli” ni oluşturan unsurlar sayılmıştır.
213 sayılı Kanun’un 172. maddesinde, “Ticaret şirketleri”nin defter tutmaya mecbur oldukları ifade edilmiş, 197. maddesinde de devamlı imalat işi ile uğraşan birinci sınıf tüccarların imalat defteri tutmalarını zorunlu kılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 6. fıkrasında, işletme ile ilgili olmak şartıyla; “ayni vergi, resim ve harçlar” safi kazancın tespiti sırasında indirilecek giderler arasında sayılmış, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin 2. fıkrasında, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Kanunun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “vergi indirimi” başlıklı 29. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirebilecekleri, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anayasa’nın 73. maddesinin 3. fıkrası ile kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin yasayla düzenlenmesi zorunluluğu getirilerek anayasal güvence altına alınmıştır. Anılan maddede karşılığını bulan “verginin yasallığı ilkesi” olarak tanımlanan ilke gereği vergiler, ancak yasama organının yetkisi dahilinde konulabilir, değiştirilebilir ya da kaldırılabilir. Kanuna göre daha alt düzeyde yer alan idari düzenlemelerde, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak düzenleme yetkisi kullanılabilecek ise de bu yetkinin, mükellefler aleyhine yasaların uygulanmasının daraltılması veya genişletilmesi ya da verginin yasallığı ilkesi gereğince vergi konulması sonucunu doğuracak bir nitelik taşımasına olanak bulunmamaktadır.
Anayasa’nın 2. maddesinde Cumhuriyetin niteliklerinden biri olarak sayılan ”hukuk devleti ilkesi”; hukuk devletinde, idareye tanınan her türlü yetkinin sınırsız olmadığına, yetkinin, hukuk kuralları çerçevesinde kullanılacağına işaret etmektedir. Nitekim, Anayasa’nın, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunun öngörüldüğü 125. maddesi de bu zorunluluğun anayasal kanıtıdır.
Normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru “Anayasa”, “Kanun”, “Kanun Hükmünde Kararname”, “Tüzük”, “Yönetmelik” ve “diğer alt düzenleyici işlemler” şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın doğal bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulmasının açıklanan ilkeye aykırılık oluşturacağı tartışmasızdır.
Hukuk devleti ilkesinin benimsendiği ülkelerde devlet, egemenliğine dayanarak, tek taraflı olarak vergilendirme yetkisine sahip olmasına karşın bu yetkisini sınırsız bir şekilde kullanamamaktadır. Yasama organı bu yetkisini kullanırken Anayasa, yasalar, uluslararası vergi anlaşmaları ve yargı kararları gibi yasamadan ve yargıdan kaynaklanan düzenlemeler ve kararlarla bağlıdır. Vergilendirme yetkisi yani yasama organının vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisi kural olarak yasama organı tarafından kullanılmakta ve bu yetkinin sınırlandırılması ancak anayasa ve yasalarla mümkün olduğundan “verginin yasallığı ilkesi” birey için keyfi ve ölçüsüz vergilendirmeye karşı güvence oluşturmaktadır.
Vergiler, kamu giderlerinin finansman aracı olmaları yanında doğrudan ve etkili biçimde iktisadi ve sosyal amaçları da gerçekleştiren önemli araçlardır. Ancak, devletin görevlerinin artması, kamu hizmetlerindeki sürekliliğin sağlanması, değişimlere ayak uydurulmasının gerekliliği idareye takdir yetkisi verilmesini zorunlu kılmaktadır. Verginin yasallığı ilkesi çerçevesinde İdarenin takdir yetkisi, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak kullanılabilir.
Yukarıda tanımlanan yetki; ekonomik ve sosyal kararların alınmasında önemli bir araç olan verginin; muaflık, istisna, indirim ve oranları gibi teknik ve ayrıntılı uygulamalarına ilişkin işlem yapabilme imkanı sunmakla birlikte, “verginin yasallığı” ilkesi çerçevesinde kullanılmasını da zorunlu kılmaktadır.
Dolayısıyla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenen indirim müessesesinin ve bu madde için öngörülen usûl ve esasları belirleme konusunda yetkili kılınan Maliye Bakanlığı’nın, yayımladığı ve bir kısmı işbu davaya konu Genel Tebliğ düzenlemesi, kendisine yasal olarak tanınan yetkinin kullanılması olup, davacının aksi yöndeki iddiaları yerinde bulunmamıştır.
Öte yandan; 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile vergiye tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre; özel tüketim vergisine tabi olan mallar için ödenen verginin indirim konusu yapılabilmesi için aşağıda belirtilen üç şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Öncelikle, vergilendirilmiş olan eşyanın, kendisi ile aynı listede veya aynı listenin farklı cetvelinde yer alan başka bir malın imalinde kullanılması zorunlu olup, imal edilen ürün ile imalatta kullanılan eşyanın, farklı listedeki bir malın imalinde kullanılması halinde ise indirim müessesesinin uygulanma imkanı yoktur.
İkincisi, özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan eşya imalat sürecine girmiş olmalı ve imal edilen ürünün teslim edilmesi sırasında özel tüketim vergisi tahsil edilmelidir. İmalatta kullanılmak üzere alınan ancak, üretime dahil edilmeyen (stoklarda bulunan) eşyanın vergisinin indirim konusu yapılması ise mümkün değildir, aynı şekilde, üretilen malın istisna kapsamında veya sıfır özel tüketim vergisi uygulanarak satılması halinde de, bu malın imalinde kullanılan malların alışında ödenen özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmamaktadır.
Son olarak; özel tüketim vergisine tabi ve imalatta kullanılmak üzere temin edilen eşyanın, özel tüketim vergisi mükelleflerinden satın alınması gerekmektedir. Özel tüketim vergisi indiriminden yararlanabilmek için, satın alınan eşya için düzenlenen fatura veya benzeri vesikalarda özel tüketim vergisinin ayrıca gösterilmesi zorunludur. Örneğin, bir tiner üreticisi, üretimde kullanmak üzere solvent cinsi eşyayı özel tüketim vergisi mükellefi olmayan rafinerinden satın almış ise rafinerinin, tiner üreticisine düzenleyeceği faturada özel tüketim vergisi gösterilemeyeceği için, rafinerinin satış sırasında tahsil ettiği özel tüketim vergisi, tiner üreticisi tarafından indirim konusu yapılamayacaktır. Buna karşın, akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşu, ithal ettiği solventi özel tüketim vergisi hesaplayarak ve faturada göstermek suretiyle tiner üreticisine satarsa, bu durumda tiner üreticisi satın aldığı solvente ödediği özel tüketim vergisi bundan imal edilen tinerin satışından tahsil edilen özel tüketim vergisiden indirebilecektir.
Eşya alışlarında ödenen özel tüketim vergisi, söz konusu eşyaların üretimde kullanılıp satılmadığı sürece sadece muhasebe kayıtlarında izlenecek, özel tüketim vergisi beyannamesinde indirilebilecek özel tüketim vergisi olarak beyan edilemeyecektir. Özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan mallar üretime girdikten sonra, üretilen malın satışının yapıldığı döneme ait özel tüketim vergisi beyannamesinde, satılan malın imalinde kullanılan kısma isabet eden özel tüketim vergisi (satılan mal için hesaplanan özel tüketim vergisini aşan kısmı hariç olmak üzere) indirilecek vergi olarak beyan edilebilecektir.
Diğer taraftan; yansıtılabilir bir vergi türü olan katma değer vergisinde de indirim müessesesi öngörülmüştür. Katma değer vergisi, nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda alınmakta, ancak her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi indirilerek kalan tutar Hazine’ye intikal ettirilmektedir. İndirim müessesesi, mükellefiyete bağlı bir hakkın kullanımı olup, katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir.
Bu nedenledir ki; 4760 sayılı Kanunu’nun 9. maddesinde yer alan düzenleme ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde öngörülen indirim müessesesi birbirinden farklı özellikler taşımakta olup, 4760 sayılı Kanunda indirilmeyen özel tüketim vergisinin iadesine yönelik 3065 sayılı Kanundakine benzer bir düzenlemeye yer verilmemiştir. İndirilmeyen bir özel tüketim vergi tutarı kalmış ise, indirilemeyen verginin başka bir işlem dolayısıyla hesaplanan özel tüketim vergisiden indirilmesi veya iade edilmesi söz konusu olamayacak, ancak, indirilemeyen özel tüketim vergisi tutarı, katma değer vergisi uygulamalarından farklı olarak, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.
Ayrıca; maliyet bedelinin tanımını ve kapsamını düzenleyen ve ilgili mevzuat bölümünde metnine yer verilen 213 sayılı Kanunu’nun 262. maddesi ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörüldüğünden uygulamada emtia stok değerinin tespit edilmesinde, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre belirlenmiş ve ayrıca vergi idaresince de kabul edilmiş olan yöntemler kullanılabilmektedir. Ancak, hangi stok değerleme usulü seçilirse seçilsin, vergi mevzuatının emtia maliyetine dâhil edilmesini öngördüğü unsurların emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerektiği tabiidir.
Öte yandan, birinci sınıf tüccarların yani bilanço esasına göre defter tutan sınai müesseseler, yasal defterlerinin yanı sıra 213 sayılı Kanun uyarınca, ayrıca imalat defteri de tutmak mecburiyetinde olduklarından imalat defterine; tarih sırasıyla, satın alınan ve imalatta kullanılacak her çeşit ilk madde ve ham malzemenin giriş ve çıkış hareketleri, cinsi ve miktarı, maddelerden imalat sırasında sarf olunan veya aynen satılanlar, imal edilen mamul maddeler ve teslim edilen mamul maddelerin kaydedilmesi ve işletmelerin imal ettiği eşyaları maliyet bedeli üzerinden kayıtlara almaları gerekmektedir. Bu kapsamda söz konusu emtianın alımında ödenen özel tüketim vergisinin de maliyet bedeli içerisinde değerlendirilmesi icap etmektedir.
Nitekim 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi ile, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde kazancın tespitinde indirilecek giderler sayılmış, anılan Kanun’un 40. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi resim ve harçların da ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Dönem sonu yasal kayıtlarında yer alan indirilemeyecek özel tüketim vergilerinin de kurum kazancının tespiti sırasında değerlendirmeye alınacağından kuşku bulunmamaktadır.
4760 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle, özel tüketim vergisine tabi olan malların yer aldığı listedeki başka bir eşyanın imalinde kullanılması halinde ödenen vergiye indirim uygulanabileceğinin düzenlenmesine karşın, indirilemeyen verginin iadesine yönelik bir kurala, sözü edilen maddede yer verilmemiştir. Bu bakımdan, indirim yapılmasına rağmen, indirilemeyen verginin kalması veya başka bir üretim nedeniyle hesaplanan vergiden indirilmemesi gibi durumlarda verginin iadesi mümkün olmamakla birlikte, indirlemeyen verginin yukarıda açıklanan mevzuat ve muhasebe kuralları uyarınca ilgili döneminde gider veya maliyet unsuru olarak kayıtlara alınması olanaklıdır.
Esasen, 4760 sayılı Kanun gereğince iadeye konu edilemeyecek olan özel tüketim vergisinin, Kanun’un 9. maddesiyle verilen yetki uyarınca yayımlanan düzenleyici işlemler nedeniyle değil, iadeye konu edilememesinin doğal sonucu olarak gider veya maliyet unsuru şeklinde dikkate alınacağı, yukarıda metni verilen mevzuatın gereğidir.
Bu hukuki durum karşısında; özel tüketim vergisine tabi eşyanın yer aldığı listedeki başka bir eşyanın imalinde kullanılması halinde ödenen ancak iadeye de konu edilemeyen verginin, ödenecek vergiden indirilebilmesi koşulları, 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesinde düzenlendiğinden, anılan maddede verilen yetki doğrultusunda, vergilerin yasallık, açıklık ve belirlilik ilkeleri çerçevesinde düzenlenen Özel Tüketim Vergisi (1) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin, davaya konu ibarelerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 15/10/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.