Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2016/3590 E.  ,  2020/4583 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/3590
Karar No : 2020/4583

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının indirimli özel tüketim vergisi oranının uygulandığı dönemde kendi adına faturalandırdığı araçları, indirim döneminden sonra gerçek alıcılara sattığı ve bu suretle özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verdiği belirlendiğinden bahisle, 2009 yılının Haziran, Temmuz, Ağustos, Kasım, Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na göre vergiyi doğuran olayın ilk iktisapta ortaya çıktığı, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanma, aktife alınma veya adlarına kayıt ve tescil ettirilme durumlarının ilk iktisap halleri olarak sayıldığı, davacının kendi adına aktifine alma işleminin vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesinin gerektiği, nitekim davacının ilgili araçların özel tüketim vergilerini beyan ederek ödemesini gerçekleştirdiği, davacının, ticari faaliyetin gereği olarak kâr amacı güttüğü, vergi indirimi uygulanan dönemde adına fatura düzenlemek sureti ile aktife almasının da kâr oranını artırma saiki ile yapılan bir işlem olduğu, indirimin sona erdiği tarihten sonra yapacağı satışların zamanının bilinemeyeceği gibi satışların yapıldığı dönemde vergi oranında artış olmakla birlikte satışın gerçekleştiği dönemde vergi oranının daha düşük olma ihtimalinin de bulunduğu, indirimli orandan faydalanmak amacıyla ilgili aktife alma işleminin geçersiz olduğuna yönelik kanuni bir düzenlemenin mevcut bulunmadığı anlaşıldığından yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının indirimli özel tüketim vergisi uygulandığı dönemde indirimden yararlanmak maksadıyla gerçekte satış olmadığı halde muvazaalı işlem tesis ederek kendi adına sahte fatura düzenlediği, ancak ilgili araçları gerçek alıcılara indirim sona erdikten sonra sattığının vergi inceleme raporu ile tespiti üzerine re’sen tarhiyatın yapıldığı, kendi beyanı üzerinden ödediği vergiler ile olması gereken tutarlar arasındaki fark tutara da üç kat vergi ziyaı cezasının uygulandığı, işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlığa konu edilen araçlarla ilgili olarak davacı şirketin, kendi adına fatura düzenleyip araçları şekli olarak teslim edilmiş gibi gösterdiği ve 4760 sayılı Kanun yönünden vergiyi doğuran olay olan “motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi”nin gerçekleşmediği, vergiyi doğuran olayın araçların nihai tüketiciye tesliminde gerçekleştiği sonucuna varılmış olup, davacı şirket adına re’sen tarh edilen tüketim vergilerinde hukuka aykırılık görülmediğinden ve vergi ziyaı cezası yönünden ise, cezanın ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde belirlenen şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği hususunda yapılacak değerlendirme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere, temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
2009 hesap dönemi işlemleri incelenen davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, davacı şirket adına faturalandırılan araçların satışlarının özel tüketim vergisinin indirim (17/03/2009-30/09/2009) döneminde olduğu, bu araçların indirim dönemi bittikten sonra nihai tüketicilere satıldığı, şirket adına yapılan bu satışların özel tüketim vergisi indiriminden faydalanmak amacıyla peçelemeye yönelik olduğu ve araçların gerçek satışının ikinci el satış tarihlerinde gerçekleştiğinden bahisle bulunan matrah farkı üzerinden özel tüketim vergileri tarh edilmiş, üç kat tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. maddesinin (b) bendinde ilk iktisabın; (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, (e) bendinde teslimin; Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade ettiği, 3. maddesinde; vergiyi doğuran olayın mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabında gerçekleştiği, 4. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin özel tüketim vergisinin mükellefi olduğu düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun’un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş; ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış; 359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlerin ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları açıklanmıştır.
16/3/2009 tarih ve 27171 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla 17/03/2009-15/06/2009 tarihleri arasında, 16/06/2009 tarih ve 27260 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla da 16/06/2009-30/09/2009 tarihleri arasında II sayılı listede yer alan 87.03 gümrük tarife istatistik pozisyon numaralı araçlar için özel tüketim vergisi oranlarının düşürüldüğü, indirimli özel tüketim vergisi oranının geçerli olmadığı 17/03/2009 tarihi öncesiyle 30/9/2009 tarihi sonrasında istiab haddi 850 kg. motor silindir hacmi 2000 m3’ü geçmeyen araçlar için vergi oranının %10, motor silindir hacmi 1600cm3’ü geçmeyenler için %37 oduğu, bu araçlar için 17/03/2009-15/06/2009 tarihleri arasında vergi oranının sırasıyla %1 ve %18 olduğu, 16/06/2009-30/09/2009 tarihleri arasında ise sırasıyla %3 ve %27 olduğu görülmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte geçerli olan vergi oranının matraha uygulanması suretiyle vergi borcunun hesaplanmasının gerektiği, davacı şirketin olağan koşullarda nihai tüketiciye teslim etmek üzere ithalini gerçekleştirdiği araçlar için teslim tarihinde geçerli olan vergi oranı üzerinden özel tüketim vergisi beyan ederek ödemesi gerekirken, vergi oranının daha düşük olduğu dönemde, daha az vergi ödenmesi amacıyla vergiyi doğuran olay “şekli” olarak gerçekleştirilerek, özel tüketim vergisinin hesaplanıp ödendiği ve bu verginin de daha sonraki tarihte nihai tüketiciye yapılan teslimde aracın fiyatına örtülü şekilde yansıtılarak, 4760 sayılı Kanun yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi bakımından, kanuna karşı hile yoluna başvurulduğu sonucuna varıldığından, özel tüketim vergileri tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte; dava konusu özel tüketim vergisi tarhiyatlarının dayanağı olan 22/07/2013 tarih ve 2013-A-2099/66 sayılı vergi inceleme raporunun “3.3.Re’sen Takdir Verileri, Hesaplanan Matrah, Re’sen Tarhı Gereken Özel Tüketim Vergisi ve Kesilmesi Gereken Vergi Ziyaı Cezası” başlıklı bölümünde uyuşmazlık konusu dönemler için ”Re’sen Tarh Edilmesi Gereken ÖTV Tutarı”na ilişkin tablo oluşturulurken, davacının ilgili dönemler için beyan ettiği vergiler düşülmeden tarh edilmesi gereken toplam vergi tutarlarının önerildiği, öte yandan kesilmesi önerilen ”vergi ziyaı cezaları” için oluşturulan tabloda ise, davacı tarafından beyan dışı bırakılan toplam fark vergi tutarı esas alınmak suretiyle üç kat vergi ziyaı cezasının önerildiği, örneğin, Haziran ayında satın alınan üç araç için toplam beyan edilmeyen 5.760,71 TL vergi farkı bulunmasına rağmen, hiç beyanda bulunulmamış gibi 17.282,12 TL vergi önerilirken, aynı dönem için beyan dışı bırakıldığı tespit edilen toplam vergi farkı 5.760,71 TL üzerinden üç kat tutarında hesaplanarak 17.282,12 TL vergi ziyaı cezasının önerildiği, ihbarnamelerin de her bir araç için ayrı ayrı olmak üzere yukarıda aktarıldığı şekilde düzenlenerek vergilerin ve cezaların davacıdan aranıldığı anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönemlerde davacıdan aranılan vergi tutarlarının doğruluğu yönünden incelenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, vergi ziyaı cezaları yönünden ise, cezanın ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceği hakkında, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığı hususunda da değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, yukarıda yazılı gerekçeyle dava konusu işlemlerin iptali yolunda verilen mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 12/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.