Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2016/2680 E.  ,  2020/4174 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/2680
Karar No : 2020/4174

DAVACI : … Madeni Yağ Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : … Bakanlığı …
VEKİLİ : Av. …
DAVANIN KONUSU :19/04/2014 tarih ve 28977 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 34 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Tebliğinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : 34 Seri No.lu Genel Tebliğde, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 2. fıkrası ile Maliye Bakanlığına verilen yetki çerçevesinde 38.11 tarife pozisyon numaralı eşya ile sınırlı olmak üzere özel tüketim vergisinin kısmen tevkifat yoluyla tahsiline ilişkin düzenlemelere yer verildiği, anılan düzenlemelere dayanak olan hükümlerle Maliye Bakanlığı’na verilen yetkilerden 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesinde belirtilen haricindeki diğerlerinin özel tüketim vergisinin esasına ilişkin olmadığı, ödeme sorumluluğu, beyan ve bildirim usullerine ilişkin olduğu ifade edildikten sonra Tebliğde bazı açıklama ve örneklerle 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesinde düzenlenen “vergi indirimi” müsessesine kanunda yer almayan bir takım sınırlamalar getirildiği, bu sınırlamaların sadece tevkifat kapsamında ödenen özel tüketim vergisi ile ilgili olmadığı, genel olarak Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesindeki indirim ile ilgili olduğu belirtilerek davaya konu 34 No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğ ile getirilen kısıtlamalardan ilkinin, özel tüketim vergisi indiriminin yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde yapılacağı şeklinde olduğu, Kanunda ise bir malın imalatta kullanılmış olmasının indirim için yeterli sayıldığı ayrıca imal edilen malların teslim edilmiş olma şartının aranmadığı, yine indirim konusu yapılamayan özel tüketim vergisi tutarının gider/maliyet unsuru olarak imal edilen malın maliyetini arttıracağı, böylelikle 15 gün gibi çok kısa sürelerle verilen beyanname döneminde imal edilen bir malın yine aynı dönem içerisinde satılmış olmasının beklendiği ancak bu durumun ekonomik ve teknik icaplara ve hayatın olağan akışına uygun olmadığı, ayrıca devreden özel tüketim vergisi şeklinde bir kavram olmadığından yapılacak işlemlerin (indirim konusu yapılamayan özel tüketim vergisinin hangi dönemde maliyet yazılacağı, bir kere maliyet yazılan özel tüketim vergisinin imal edilen mal satıldığında düzeltilip düzeltilemeyeceği, düzeltme yapılacaksa nasıl yapılacağı gibi) belirsizleştiği ve bunun da temel vergileme prensiplerine aykırılık teşkil ettiği, Genel Tebliğ ile getirilen kısıtlamalardan ikincisinin de indirim konusu yapılacak özel tüketim vergisi tutarına ilişkin olduğu, indirilecek özel tüketim vergisi tutarı, özel tüketim vergili malların girdi olarak kullanılması suretiyle üretilen malın teslimine ilişkin hesaplanan özel tüketim vergisi tutarını geçemeyeceği bu durumun da kanunda yer alan bazı düzenlemelere aykırılık teşkil edeceği, böylece indirilemeyen özel tüketim vergisi malın maliyetine dahil edileceğinden üzerinde kanunen özel tüketim vergisi yükü olmaması gereken mal veya işlemler için özel tüketim vergisi uygulanmış olacağı, yapılan düzenleme ile bir girdi nedeniyle ödenen özel tüketim vergisinin indiriminin ancak bu girdi kullanılarak üretilmiş çıktının teslimi ile tahsil edilen özel tüketim vergisinden yapılabileceği şeklindeki girdi-çıktı ilişkisi kurularak bir sınırlama getirildiği, oysa mevcut Katma Değer Vergisi uygulamasında ve Özel Tüketim Vergisi Kanun’unda bu şekilde bir sınırlamanın olmadığı, katma değer vergisi uygulamasında olduğu gibi girdi için ödenen özel tüketim vergisinin bu girdi imalatta kullanıldığı sürece ödendiği dönemden itibaren indirilebilmesinin gerektiği, söz konusu düzenlemenin pratik uygulamasının da mümkün olmadığı, alınan girdiler nedeniyle ödenen özel tüketim vergisinin her seferinde eşleştirmeye çalışılmasının vergi uygulamasında basitlik ve belirlilik ilkesi ile de bağdaşmayacağı, girdi-çıktı eşleştirmesi şeklindeki bu düzenlemenin Genel Tebliğ ile “İndirilemeyecek Özel Tüketim Vergisi” düzenlemesi haline getirildiği, böylece üretilen ürünün vergiden istisna teslimleri ile sıfır (0) oranla teslimlerinde bu ürünlerin imalinde kullanılan girdiler için ödenen özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılamayacağı ve üretilen ürünün daha düşük bir özel tüketim vergisi yaratması halinde bu ürünlerin imalinde kullanılan girdiler için ödenen özel tüketim vergisinin bir kısmının indirim konusu yapılamayacağı, indirilemeyecek özel tüketim vergisine ilişkin düzenlemenin Anayasanın 73. maddesinin 3. pragrafında ifade edilen “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” hükmü uyarınca ancak kanuni düzenleme ile getirilebileceği, diğer taraftan kanunla düzenlenmemiş bazı esas ve istisnaların kanundaki genel idari düzenleme yetkisine dayanılarak “Tebliğ” gibi alt genel düzenleyici bir idari işlem ile ilk kez konulması ve getirilmesinin “kaynağını anayasadan almayan bir yetki kullanımı” niteliğinde olup açıkca hukuka aykırılık teşkil edeceği ileri sürülerek 34 No.lu Genel Tebliğinin iptali istenilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : Öncelikle, usule ilişkin olarak, davanın Maliye Bakanlığı yerine Gelir İdaresi Başkanlığı husumetiyle açılması gerektiği, esasa ilişkin olarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9.maddesi ile anılan ekli listelerde yer alan malları üretimlerinde girdi olarak kullanarak bu mallardan yine yer aldığı listedeki malları üreten sanayicilere ürettikleri mallar için ödenecek vergiden indirim hakkı vermek suretiyle bu kapsamda ilave bir vergi yüküne katlanmalarının engellenmesinin amaçlandığı, dolayısıyla imalatçılarca özel tüketim vergisi mükelleflerinden vergisi ödenerek satın alınan bir malın aynı listede yer alan başka bir malın imalinde kullanılması halinde üretilerek teslim edilen mal miktarı üzerinden hesaplanacak özel tüketim vergisi tutarı ile sınırlı olmak üzere teslim edilen malın üretiminde kullanılan mal miktarına isabet eden özel tüketim vergisi tutarının indirilmesinin sağlandığı, bu itibarla imal edilerek teslim edilen malın daha sonraki teslimlerinde ise tekrar özel tüketim vergisi hesaplanamayacağı için indirilemeyen kısmın iadesinin mümkün olmayacağı ve bu kısmın maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınabileceği, böylece söz konusu düzenlemelerin haksız rekabete yol açmayacak veya suistimal edilmeyecek şekilde yürütülmesi için 4760 sayılı ÖTV Kanunu’nun 9.maddesine göre uygulanan vergi indirimi müessesinin işleyişinde vergi güvenliğinin sağlanması ve sanayicilerle birlikte ülke menfaatinin korunması amacıyla anılan Kanun’un 4. maddesinin 2. fıkrasının Bakanlığa verdiği yetkiye istinaden 19/04/2014 tarih ve 28977 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren bakılan davaya konu 34 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğ ile ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinin 38.11 tarife pozisyonunda yer alan mallarla sınırlı olmak üzere tevkifat uygulamasına geçildiği, böylece özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından teslim edilen mal miktarı üzerinden hesaplanan verginin , bu teslimi yapan özel tüketim vergisi mükelleflerince değil alıcılar tarafından tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesini sağlayacak bir uygulama getirildiği, esas itibariyle vergi indiriminin ÖTV Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlendiği ve anılan maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların da 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğine uygun olduğu, mevzuatta vergi indiriminin girdi-çıktı ilişkisi üzerine kurulduğu, hatta özel tüketim vergisine tabi bir malın liste dışındaki bir malın üretiminde kullanılması halinde bile vergi indirimine izin verilmediği, ayrıca vergi indiriminin yapılabilmesi için üretilen mala ilişkin ödenecek bir özel tüketim vergisinin olması gerektiği, dolayısıyla üretilen malın istisna kapsamında teslim edildiği veya üretilen malın tesliminde vergi tutarının sıfır olarak belirlendiği hallerde vergi indiriminin uygulanmayacağı belirtilerek mevzuata ve usule uygun olan Genel Tebliğe karşı açılan haksız ve yasal dayanaktan yoksun davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Davacı tarafından davaya konu 34 Seri No.lu Genel Tebliğ ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Vergi İndirimi” başlıklı 9. maddesine sınırlamalar getirildiği ileri sürülmüş ise de; ilgili mevzuat ile birlikte değerlendirildiğinde, vergi indiriminin girdi-çıktı ilişkisi üzerine kurulduğu, indirilemeyen verginin gider unsuru olarak kullanılabileceği, dolayısıyla ilgililerine ek bir maliyet külfeti getirmeyeceği dikkate alındığında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’IN DÜŞÜNCESİ: Dava; 19/04/2014 tarih ve 28977 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 34 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin iptali istemine ilişkindir.
T.C Anayasasının 73. maddesinde vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 2. fıkrasında; mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükme bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığı tarafından 4760 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı liste uygulamasına ilişkin olarak davaya konu edilen Tebliğin (1.) bölümünde belirtilen mallarla ilgili olmak üzere tevkifat uygulamasına geçilmesi uygun görülmüş, bu uygulamanın usul ve esasları ise Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 2 numaralı fıkrası, 9. maddesi, 14. maddesinin 5 numaralı fıkrası, 15. maddesinin 1 numaralı fıkrası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddesi ile Mükerrer 257. maddesine dayanılarak belirlenmiştir.
Tebliğin 1. Tevkifat Uygulamasının Kapsamı ve Niteliği başlıklı bölümünde; Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinin 38.11 tarife pozisyon numarasında yer alan malların, özel tüketim vergisi (ÖTV) mükellefleri (04/12/2013 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununda tanımlanan rafinericiler hariç) tarafından teslimine ilişkin ÖTV, yalnızca sanayi sicil belgesini haiz olan KDV mükellefi imalatçılar tarafından satın alınması halinde tevkifata tabi tutulmak suretiyle beyan edilerek ödeneceği, ÖTV tevkifatı uygulamasının ihtiyarı bir uygulama olmayıp, imalatçılar tarafından tevkifat yapılmasının zorunlu olduğu, tevkifat uygulamasının yukarıda belirtilen tarife pozisyon numarasında sınıflandırılan mallarla sınırlı olup, bunun dışında kalan ÖTV’ye tabi malların teslimlerinde imalatçılar tarafından tevkifat uygulaması kapsamında işlem yapılmayacağı, 2. Tevkifat Uygulamasında Verginin Beyanı başlıklı bölümde; satıcı ÖTV mükelleflerinin tevkifata tabi mal teslimleri, söz konusu teslimlerin yapıldığı vergilendirme döneminde (1) numaralı ÖTV beyannamesinin “Tecil ve Tevkifat” bölümünün “Tevkifat” kısmındaki bilgiler doldurulmak suretiyle beyan edileceği ayrıca, bu ÖTV beyannamesinin “Ekler” bölümünde yer alan “Tevkifata Tabi Mal Teslimleri” kısmının da doldurulacağı bu tebliğ kapsamında teslim alınan mallar üzerinden hesaplanan ÖTV’nin tamamının, vergi sorumluları tarafından tevkifata tabi tutulacağı, tevkifata tabi tutulan ÖTV tutarının, vergi sorumlularınca teslimin gerçekleştiği vergilendirme dönemine ilişkin olarak KDV yönünden bağlı olunan vergi dairesine elektronik ortamda verilecek (6) numaralı ÖTV beyannamesi ile beyan edilerek ödeneceği, 3. Tevkifata Tabi Tutulan ÖTV’nin İndirimi başlıklı bölümde; tevkifata tabi tutulan ÖTV’nin beyanına ilişkin (6) numaralı ÖTV beyannamesinde, beyan edilen ÖTV’den herhangi bir surette indirim yapılmasının mümkün olmadığı, ancak tevkifat uygulaması kapsamında satın alınan malların ekli (I) sayılı listede yer alan başka bir malın imalinde kullanılmış olması halinde, vergi sorumlularınca beyan edilip ödenen ÖTV tutarının, bu Kanunun 9. maddesi uyarınca yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde, (1) numaralı ÖTV beyannamesinde indiriminin mümkün olduğu, indirim konusu yapılabilecek azami ÖTV tutarının tevkifat uygulaması kapsamında satın alınan malların girdi olarak kullanılması suretiyle üretilen malın teslimine ilişkin hesaplanan ÖTV tutarını geçemeyeceği, indirim konusu yapılamayan tutarın ise tevkifat yapan alıcı imalatçılar açısından ilgili mevzuat çerçevesinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı, 4. Tevkifat Uygulamasında Belge Düzeni başlıklı bölümde; tevkifata tabi teslimler dolayısıyla satıcı ÖTV mükellefleri tarafından düzenlenecek belgelerde; Özel Tüketim Vergisi Kanununun 15. maddesi hükmü uyarınca teslim miktarı, teslim bedeli, hesaplanan ÖTV, alıcı imalatçı tarafından tevkif edilecek ÖTV, KDV matrahı, hesaplanan KDV, tevkifat dahil toplam tutar ve tevkifat hariç toplam tutarın ayrıca gösterileceği, 5. Tevkifat Uygulamasında Düzeltme İşlemleri başlıklı bölümünde; malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi ve işlemden vazgeçilmesi hallerinde düzeltme işlemleri, fazla veya yersiz uygulanan tevkifata ilişkin düzeltme işlemlerine, 6. Diğer Hususlar başıklı bölümünde ise; tevkifat uygulaması kapsamında işlem yapılmaması veya tevkifata tabi tutulan verginin beyan edilmemesi ile tevkifat uygulamasında müteselsil sorumluluğa ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde; özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği hükme bağlanmıştır.
Davaya konu edilen Tebliğin 3. Tevkifata Tabi Tutulan ÖTV’nin İndirimi başlıklı bölümünün 2. paragrafında; ancak tevkifat uygulaması kapsamında satın alınan malların Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listede yer alan başka bir malın imalinde kullanılmış olması halinde, vergi sorumlularınca beyan edilip ödenen ÖTV tutarının, bu Kanunun 9. maddesi uyarınca, yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde, bu teslimlere ilişkin beyanı da içeren (1) numaralı ÖTV beyannamesinde indiriminin mümkün olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Anılan yasa hükmünde özel tüketim vergisine tabi mallara ilişkin olarak ödenen vergiden söz konusu malların yer aldığı listedeki malların imalinde kullanılması halinde; ödenen verginin ödenecek vergiden indirimine ilişkin esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hükme bağlanmış olup, Kanunda vergilendirme dönemi konusunda bir kural getirilmemiştir.
Oysa, Tebliğin yukarıda yazılı kısmında yer alan ödenen özel tüketim vergisinin yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabileceğine ilişkin düzenleme ile Yasa hükmünde yer almayan bir sınırlama getirildiğinden, söz konusu düzenlemede dayanağı yasa hükmüne uyarlık görülmemiştir.
Davacı tarafından öne sürülen diğer iddialar ise düzenleyici işlemin ilgili kısımlarının iptalini gerektirecek nitelikte olmayıp, davaya konu edilen düzenlemede bu yönlerden hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın kısmen kabulü ile 34 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 3. Tevkifata Tabi Tutulan ÖTV’nin indirimi başlıklı bölümünün ikinci paragrafında yer alan “yalnızca üretilen malın tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde” ibaresinin iptali, diğer yönlerden ise davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listede yer alan eşyaların ithali, ihracı, imali, alım ve satımı ile iştigal eden davacı tarafından; 19/04/2014 tarih ve 28977 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 34 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE:
İlgili Mevzuat :
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 73. maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Vergi indirimi” başlıklı 9. maddesi, ” Özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilir.” hükmüne amirdir.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesinde, maliyet bedelinin iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade edeceği belirtilmiş, maddede tanımlanan “maliyet bedeli” kavramına açıklık getiren 275. maddesi ile de, “İmal edilen emtianın maliyet bedeli” ni oluşturan unsurlar sayılmıştır.
213 sayılı Kanun’un 172. maddesinde, “Ticaret şirketleri”nin defter tutmaya mecbur oldukları ifade edilmiş, 197. maddesinde de devamlı imalat işi ile uğraşan birinci sınıf tüccarların imalat defteri tutmalarını zorunlu kılmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 6. fıkrasında, işletme ile ilgili olmak şartıyla; “ayni vergi, resim ve harçlar” safi kazancın tespiti sırasında indirilecek giderler arasında sayılmış, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinin 2. fıkrasında, safî kurum kazancının tespitinde, 193 sayılı Kanunun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “vergi indirimi” başlıklı 29. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirebilecekleri, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anayasa’nın 73. maddesinin 3. fıkrası ile kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün yükümlülüklerin yasayla düzenlenmesi zorunluluğu getirilerek anayasal güvence altına alınmıştır. Anılan maddede karşılığını bulan “verginin yasallığı ilkesi” olarak tanımlanan ilke gereği vergiler, ancak yasama organının yetkisi dahilinde konulabilir, değiştirilebilir ya da kaldırılabilir. Kanuna göre daha alt düzeyde yer alan idari düzenlemelerde, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak düzenleme yetkisi kullanılabilecek ise de bu yetkinin, mükellefler aleyhine yasaların uygulanmasının daraltılması veya genişletilmesi ya da verginin yasallığı ilkesi gereğince vergi konulması sonucunu doğuracak bir nitelik taşımasına olanak bulunmamaktadır.
Anayasa’nın 2. maddesinde Cumhuriyetin niteliklerinden biri olarak sayılan ”hukuk devleti ilkesi”; hukuk devletinde, idareye tanınan her türlü yetkinin sınırsız olmadığına, yetkinin, hukuk kuralları çerçevesinde kullanılacağına işaret etmektedir. Nitekim, Anayasa’nın, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunun öngörüldüğü 125. maddesi de bu zorunluluğun anayasal kanıtıdır.
Normlar hiyerarşisine göre, yukarıdan aşağıya doğru “Anayasa”, “Kanun”, “Kanun Hükmünde Kararname”, “Tüzük”, “Yönetmelik” ve “diğer alt düzenleyici işlemler” şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın doğal bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulmasının açıklanan ilkeye aykırılık oluşturacağı tartışmasızdır.
Hukuk devleti ilkesinin benimsendiği ülkelerde devlet, egemenliğine dayanarak, tek taraflı olarak vergilendirme yetkisine sahip olmasına karşın bu yetkisini sınırsız bir şekilde kullanamamaktadır. Yasama organı bu yetkisini kullanırken Anayasa, yasalar, uluslararası vergi anlaşmaları ve yargı kararları gibi yasamadan ve yargıdan kaynaklanan düzenlemeler ve kararlarla bağlıdır. Vergilendirme yetkisi yani yasama organının vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisi kural olarak yasama organı tarafından kullanılmakta ve bu yetkinin sınırlandırılması ancak anayasa ve yasalarla mümkün olduğundan “verginin yasallığı ilkesi” birey için keyfi ve ölçüsüz vergilendirmeye karşı güvence oluşturmaktadır.
Vergiler, kamu giderlerinin finansman aracı olmaları yanında doğrudan ve etkili biçimde iktisadi ve sosyal amaçları da gerçekleştiren önemli araçlardır. Ancak, devletin görevlerinin artması, kamu hizmetlerindeki sürekliliğin sağlanması, değişimlere ayak uydurulmasının gerekliliği idareye takdir yetkisi verilmesini zorunlu kılmaktadır. Verginin yasallığı ilkesi çerçevesinde İdarenin takdir yetkisi, vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak kullanılabilir.
Yukarıda tanımlanan yetki; ekonomik ve sosyal kararların alınmasında önemli bir araç olan verginin; muaflık, istisna, indirim ve oranları gibi teknik ve ayrıntılı uygulamalarına ilişkin işlem yapabilme imkanı sunmakla birlikte, “verginin yasallığı” ilkesi çerçevesinde kullanılmasını da zorunlu kılmaktadır.
Dolayısıyla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenen indirim müessesesinin ve bu madde için öngörülen usûl ve esasları belirleme konusunda yetkili kılınan Maliye Bakanlığı’nın, yayımladığı ve işbu davaya konu Genel Tebliğ düzenlemesi, kendisine yasal olarak tanınan yetkinin kullanılması olup, davacının aksi yöndeki iddiaları yerinde bulunmamıştır.
Öte yandan; 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile vergiye tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre; özel tüketim vergisine tabi olan mallar için ödenen verginin indirim konusu yapılabilmesi için aşağıda belirtilen üç şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Öncelikle, vergilendirilmiş olan eşyanın, kendisi ile aynı listede veya aynı listenin farklı cetvelinde yer alan başka bir malın imalinde kullanılması zorunlu olup, imal edilen ürün ile imalatta kullanılan eşyanın, farklı listedeki bir malın imalinde kullanılması halinde ise indirim müessesesinin uygulanma imkanı yoktur.
İkincisi, özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan eşya imalat sürecine girmiş olmalı ve imal edilen ürünün teslim edilmesi sırasında özel tüketim vergisi tahsil edilmelidir. İmalatta kullanılmak üzere alınan ancak, üretime dahil edilmeyen (stoklarda bulunan) eşyanın vergisinin indirim konusu yapılması ise mümkün değildir, aynı şekilde, üretilen malın istisna kapsamında veya sıfır özel tüketim vergisi uygulanarak satılması halinde de, bu malın imalinde kullanılan malların alışında ödenen özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılmasına da olanak bulunmamaktadır.
Son olarak; özel tüketim vergisine tabi ve imalatta kullanılmak üzere temin edilen eşyanın, özel tüketim vergisi mükelleflerinden satın alınması gerekmektedir. Özel tüketim vergisi indiriminden yararlanabilmek için, satın alınan eşya için düzenlenen fatura veya benzeri vesikalarda özel tüketim vergisinin ayrıca gösterilmesi zorunludur. Örneğin, bir tiner üreticisi, üretimde kullanmak üzere solvent cinsi eşyayı özel tüketim vergisi mükellefi olmayan rafinerinden satın almış ise rafinerinin, tiner üreticisine düzenleyeceği faturada özel tüketim vergisi gösterilemeyeceği için, rafinerinin satış sırasında tahsil ettiği özel tüketim vergisi, tiner üreticisi tarafından indirim konusu yapılamayacaktır. Buna karşın, akaryakıt dağıtım ve pazarlama kuruluşu, ithal ettiği solventi özel tüketim vergisi hesaplayarak ve faturada göstermek suretiyle tiner üreticisine satarsa, bu durumda tiner üreticisi satın aldığı solvente ödediği özel tüketim vergisi bundan imal edilen tinerin satışından tahsil edilen özel tüketim vergisiden indirebilecektir.
Eşya alışlarında ödenen özel tüketim vergisi, söz konusu eşyaların üretimde kullanılıp satılmadığı sürece sadece muhasebe kayıtlarında izlenecek, özel tüketim vergisi beyannamesinde indirilebilecek özel tüketim vergisi olarak beyan edilemeyecektir. Özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan mallar üretime girdikten sonra, üretilen malın satışının yapıldığı döneme ait özel tüketim vergisi beyannamesinde, satılan malın imalinde kullanılan kısma isabet eden özel tüketim vergisi (satılan mal için hesaplanan özel tüketim vergisini aşan kısmı hariç olmak üzere) indirilecek vergi olarak beyan edilebilecektir.
Diğer taraftan; yansıtılabilir bir vergi türü olan katma değer vergisinde de indirim müessesesi öngörmüştür. Katma değer vergisi, nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda alınmakta, ancak her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşürülerek kalan tutar Hazine’ye intikal ettirilmektedir. İndirim müessesi, mükellefiyete bağlı bir hakkın kullanımı olup, katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir.
Bu nedenledir ki; 4760 sayılı Kanunu’nun 9. maddesinde yer alan düzenleme ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde öngörülen indirim müessesesi birbirinden farklı özellikler taşımakta olup, 4760 sayılı Kanunda indirilmeyen özel tüketim vergisinin iadesine yönelik 3065 sayılı Kanundakine benzer bir düzenlemeye yer verilmemiştir. İndirilmeyen bir özel tüketim vergi tutarı kalmış ise, indirilemeyen verginin başka bir işlem dolayısıyla hesaplanan özel tüketim vergisinden indirilmesi veya iade edilmesi söz konusu olamayacak, ancak, indirilemeyen özel tüketim vergisi tutarı, katma değer vergisi uygulamalarından farklı olarak, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.
Ayrıca; maliyet bedelinin tanımını ve kapsamını düzenleyen ve ilgili mevzuat bölümünde metnine yer verilen 213 sayılı Kanunu’nun 262. maddesi ile iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin tespitinde, fiili maliyetin esas alınması öngörüldüğünden uygulamada emtia stok değerinin tespit edilmesinde, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre belirlenmiş ve ayrıca vergi idaresince de kabul edilmiş olan yöntemler kullanılabilmektedir. Ancak, hangi stok değerleme usulü seçilirse seçilsin, vergi mevzuatının emtia maliyetine dâhil edilmesini öngördüğü unsurların emtia maliyet bedeline dâhil edilmesi gerektiği tabiidir.

Öte yandan, birinci sınıf tüccarların yani bilanço esasına göre defter tutan sınai müesseseler, yasal defterlerinin yanı sıra 213 sayılı Kanun uyarınca, ayrıca imalat defteri de tutmak mecburiyetinde olduklarından imalat defterine; tarih sırasıyla, satın alınan ve imalatta kullanılacak her çeşit ilk madde ve ham malzemenin giriş ve çıkış hareketleri, cinsi ve miktarı, maddelerden imalat sırasında sarf olunan veya aynen satılanlar, imal edilen mamul maddeler ve teslim edilen mamul maddelerin kaydedilmesi ve işletmelerin imal ettiği eşyaları maliyet bedeli üzerinden kayıtlara almaları gerekmektedir. Bu kapsamda söz konusu emtianın alımında ödenen özel tüketim vergisinin de maliyet bedeli içerisinde değerlendirilmesi icap etmektedir.
Nitekim 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi ile, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde kazancın tespitinde indirilecek giderler sayılmış, anılan Kanun’un 40. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi resim ve harçların da ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Dönem sonu yasal kayıtlarında yer alan indirilemeyecek özel tüketim vergilerinin de kurum kazancının tespiti sırasında değerlendirmeye alınacağından kuşku bulunmamaktadır.
4760 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle, özel tüketim vergisine tabi olan malların yer aldığı listedeki başka bir eşyanın imalinde kullanılması halinde ödenen vergiye indirim uygulanabileceğinin düzenlenmesine karşın, indirilemeyen verginin iadesine yönelik bir kurala, sözü edilen maddede yer verilmemiştir. Bu bakımdan, indirim yapılmasına rağmen, indirilemeyen verginin kalması veya başka bir üretim nedeniyle hesaplanan vergiden indirilmemesi gibi durumlarda verginin iadesi mümkün olmamakla birlikte, indirlemeyen verginin yukarıda açıklanan mevzuat ve muhasebe kuralları uyarınca ilgili döneminde gider veya maliyet unsuru olarak kayıtlara alınması olanaklıdır.
Esasen, 4760 sayılı Kanun gereğince iadeye konu edilemeyecek olan özel tüketim vergisinin, Kanun’un 9. maddesiyle verilen yetki uyarınca yayımlanan düzenleyici işlemler nedeniyle değil, iadeye konu edilememesinin doğal sonucu olarak gider veya maliyet unsuru şeklinde dikkate alınacağı, yukarıda metni verilen mevzuatın gereğidir.
Bu hukuki durum karşısında; özel tüketim vergisine tabi eşyanın yer aldığı listedeki başka bir eşyanın imalinde kullanılması halinde ödenen ancak iadeye de konu edilemeyen verginin, ödenecek vergiden indirilebilmesi koşulları, 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesinde düzenlendiğinden, anılan maddede verilen yetki doğrultusunda, vergilerin yasallık, açıklık ve belirlilik ilkeleri çerçevesinde düzenlenen davaya konu 34 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan, anılan Tebliğin kapsamı 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 16/03/2015 tarihinde yürürlüğe giren ÖTV (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (I/Ç-2.2) bölümünde de kapsamı genişletilerek korunmuş olup, bahsi geçen Tebliğe karşı açılan dava da Dairemizin 15/10/2020 tarih ve E:2016/3706, K:2020/4040 sayılı kararı ile reddedilmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 22/10/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.