Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2016/2310 E.  ,  2020/4600 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/2310
Karar No : 2020/4600

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Madeni Yağ ve Akaryakıt Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2011 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporuna istinaden, kaydi envanter sonucunda bir kısım motorin alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2011 yılının Mart ila Aralık aylarının 1 ve 2. dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile Kasım ve Aralık ayları bakımından tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan diğer aylar yönünden ise bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi inceleme raporunda, mükellef yasal defter ve belgelerini ibraz etmediği için mal alışlarının tespiti için 2011 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesi ile Ba-Bs bildirimlerinin karşılaştırılması sonucunda, davacı şirketin alım ve satımları üzerinden yapılan kaydi envanter çalışması sonucunda dönem başı mal stoğu ile dönem içi alışlarının; dönem sonu mal stoğu ile dönem içi satışlarını karşılaması gerektiğinden hareketle davacı şirketin dönem sonu mal stoğu ile dönem içi satışları bulunmuş; fakat dönem başı mal mevcudu ile dönem içi alışlarının dönem sonu mal mevcudu ile dönem içi satışları karşılamadığı, şirketin alış ve satış dengesi kurulduğu zaman olması gerekenden daha fazla akaryakıt satışları gerçekleştirdiği, bu durumun davacı şirketin belgelendirilemeyen ve Ba-Bs bildirimlerinde yer alan tutardan daha fazla akaryakıt alımında bulunduğunu gösterdiğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ise de, gerçekten alınıp alınmadığı yönünde yeterli tespit yapılmadan sadece davacı şirketin alış ve satış dengesi kurulduğu zaman olması gerekenden daha fazla akaryakıt satışları gerçekleştirdiği ve bu durumun Ba-Bs bildirimlerinde yer alan tutardan daha fazla akaryakıt alımında bulunduğunu gösterdiği kanaatiyle re’sen yapılan vergi zıyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2011 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen inceleme raporuna istinaden, kaydi envanter sonucunda bir kısım motorin alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2011 yılının Mart ila Aralık aylarının 1 ve 2. dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile Kasım ve Aralık ayları bakımından tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan diğer aylar yönünden ise bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiştir.
Yine 213 sayılı Kanun’un 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir. Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
4760 sayılı Kanun’un 4. maddesine 5766 sayılı Kanun’un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde; 4760 sayılı Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrasında yapılan düzenlemeye göre, belgesiz mal bulunduran mükelleflerin özel tüketim vergisi sorumluluğunun doğabilmesi için, belgesiz mal bulundurulduğunun tespit edilmesi ve bu tespitin fiili ya da kaydi envanter yöntemiyle yapılması gerekmektedir. Fiili envanter, işletme bünyesinde yapılan fiili ölçme, tartma ve sayım; kaydi envanter ise işletmenin belge ve kayıtlarının esas alınarak işletme mevcutlarının tespit edilmesi yöntemidir. Anılan maddeye göre sorumluluğun doğabilmesi, söz konusu envanter yöntemlerinden biriyle belgesiz mal bulundurulduğu tespit edilen mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilmesi, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde mümkündür.
Dosyanın incelenmesinden; tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporunda, davacının belgesiz akaryakıt alışına ilişkin; dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları = dönem sonu mal mevcudu ile dönem içi satışların karşılaştırılması sonucunda; 298.849,22 litre fark bulunduğu, bulunan bu farkın, yasal defter ve belgeler ibraz edilmediğinden mal alışlarının tespiti için Ba-Bs formlarındaki bildirimlerinde yer alan tutarlardan daha fazla akaryakıt alımları olması sebebiyle doğduğu sonucuna varıldığı ve dolayısıyla kaydi envanter çalışması sonucu belgesiz mal bulundurduğundan bahisle davacı hakkında Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tarhiyatının yapıldığı olayda, Kanuna ekli listelerdeki malları belgesiz olarak bulundurduğu tespit edilen davacıya 10 günlük sürenin verilmediği anlaşıldığından, Mahkemece, belirtilen husus değerlendirilmeksizin yazılı gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline dair verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsiz bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
3. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 12/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
İşlemin iptal sebebi olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenen belge ibrazı için öngörülen 10 günlük sürenin verilmediği gerekçe gösterilmiş olup; olayda, akaryakıt toptan alım satım faaliyeti ile iştigal eden davacı kurumdan vergi müfettişliğince defter ve belgelerinin istenilmesine karşın sözkonusu defter ve belgelerin … Asliye Mahkemesinde olduğu gerekçesiyle ibraz edilmediği, mahkemece … Asliye Ticaret Mahkemesi ile yapılan yazışma sonucunda defter ve belgelerin 28/05/2013 tarihinde kurum temsilcisine teslim edildiğinin incele sonucu düzenlenen nihai tutanağı imzaya davet yazısının tebliğine rağmen gitmediğinin anlaşılması karşısında 4760 sayılı Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrasında belirtildiği üzere elinde özel tüketim vergisine tabi belgesiz mal bulundurduğu tespit edilen davacıya, bu malların alış belgelerinin ibrazı için verilecek 10 günlük süreden beklenilen fayda gerçekleşmeyeceği gibi yargı aşamasında da sunulmadığı görüldüğünden, temyiz isteminin, işin esasının incelenmesi suretiyle sonuçlandırılması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.