Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2016/1531 E.  ,  2020/4848 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/1531
Karar No : 2020/4848

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, motorin ve kırsal motorin alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2013 yılının Ağustos dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacı hakkındaki incelemenin herhangi bir fiili veya kaydi envanter araştırmasına dayanmadığı, davacının belgesiz alışlarına ilişkin akaryakıt ürünlerinin sahte belgelere konu alışlara eşit olduğunun kabulü suretiyle tarhiyatın yapıldığı, ayrıca 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na göre davacıya malların alış belgelerinin ibrazı için 10 günlük süre verildiğini gösterir bir tebligatın yapılması, davacının bilinen adreslerinde bulunamaması durumunda gerekirse ilanen tebliğ yoluna gidilmesi suretiyle tebligat sürecinin tamamlanması sonrasında tarhiyatın yapılması gerekirken, defter ve belge ibrazına ilişkin yazıların tebliğ edilememesi nedeniyle, bahsi geçen 10 günlük sürenin fiilen verilemeyeceğinden yola çıkılarak herhangi bir tebligat yapılmadan ve Kanun’da öngörülen süre verilmeden tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerle belgesiz mal bulundurulduğunun somut olarak ortaya konulduğu, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’ÜN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden; 2013 yılının Ağustos dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin dayanağı vergi tekniği ve inceleme raporlarında; davacı şirket tarafından motorin ve kırsal motorin alışlarının haklarında sahte belge düzenledikleri yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflere ait faturalarla belgelendirildiği, buna karşın emtia satışlarının büyük bir kısmının POS cihazı ile gerçekleştirdiği, dolayısıyla belgesiz motorin alışlarını gizlemek ve envanter dengesini tutturmak için alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sahte olduğu kabul edilen tüm faturalardaki tutarlar üzerinden re’sen tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. Ancak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tarhiyat yapılabilmesi için kaydi ya da fiili envanter sonucunda giriş-çıkış ve stok kayıtlarından hareketle envanter dengesinin oturtularak belgesiz olarak ne kadar mal bulundurulduğunun ortaya konulması suretiyle tarhiyat yapılması gerekirken, sadece haklarında sahte belge düzenledikleri yolunda vergi tekniği bulunan mükelleflerden aldığı faturalarda yer alan miktarların tamamının belgesiz olarak bulundurulduğunun kabulü suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediğinden, dava konusu işlemi iptal eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle temyiz talebinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, belgesiz olarak satın alınan motorin ve kırsal motorinin haklarında sahte belge düzenledikleri yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden temin edilen faturalarla belgelendirildiğinden bahisle, söz konusu faturalarda yer alan miktarların tamamının belgesiz olarak bulundurulduğunun kabulü suretiyle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılının Ağustos dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiştir.
Yine 213 sayılı Kanun’un 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir. Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesine 5766 sayılı Kanun’un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler birlikte incelendiğinde; 4760 sayılı Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, belgesiz mal bulunduran mükelleflerin özel tüketim vergisi sorumluluğunun doğabilmesi için, belgesiz mal bulundurduğuna dair tespitin fiili ya da kaydi envanter yöntemiyle yapılması dolayısıyla işletme bünyesinde yapılan fiili ölçme, tartma ve sayım ile ya da işletmenin belge ve kayıtlarının esas alınması suretiyle işletme mevcutlarının tespit edilmesi gerekmektedir. Bu bakımdan anılan maddeye göre sorumluluktan bahsedilebilmesi belgesiz mal bulundurulduğunun belirtilen yöntemlerle tespit edilmesi durumunda olanaklı, aksi halde ise anılan hükmün uygulanması mümkün olmayacaktır.

Dosyanın incelenmesinden; uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının dayanağı olan vergi tekniği ve inceleme raporlarında; davacı şirketin motorin ve kırsal motorin alışlarının haklarında sahte belge düzenledikleri yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflere ait faturalarla belgelendirildiği, buna karşın emtia satışlarının büyük bir kısmının POS cihazı ile gerçekleştirildiği, dolayısıyla belgesiz motorin alışlarını gizlemek ve envanter dengesini tutturmak için alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sahte olduğu kabul edilen tüm faturalardaki tutarlar üzerinden re’sen tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirkete ve yetkilisine 4760 sayılı Kanun’un anılan hükmü uyarınca incelemeye konu edilen mallara ilişkin alış belgelerin 10 gün içinde sunulması gerektiği yolundaki bildirimin, yoklama memurlarınca defaatle gidilmesine rağmen şirketin ve şirket yetkilisinin adreslerinde bulunamaması, ayrıca şirket yetkilisine ait MERNİS adresinin de olmaması nedeniyle yapılamadığı, dolayısıyla Kanun’da belirtilen 10 günlük sürenin verilmesinin fiilen mümkün olmadığı anlaşılmış olup, Mahkemenin davacıya 10 günlük süre verildiğini bildiren herhangi bir tebligat yapılmadan ve Kanun’da öngörülen süre verilmeden tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı yolundaki yargısı yerinde görülmemiş ise de, 4760 sayılı Kanun’un 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tarhiyat yapılabilmesi için; kaydi ya da fiili envanter sonucunda giriş-çıkış ve stok kayıtlarından hareketle envanter dengesinin oluşturularak belgesiz olarak ne kadar mal bulundurulduğunun ortaya konulması suretiyle tarhiyat yapılması mümkün iken, sadece haklarında sahte belge düzenledikleri yolunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden alınan faturalarda yer alan miktarların tamamının belgesiz olarak bulundurulduğunun kabulü suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, yukarıda yazılı gerekçeyle tarh ve ceza kesme işlemini iptal eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
3. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.