Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2016/12898 E.  ,  2020/5308 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/12898
Karar No : 2020/5308

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi olan madeni yağları, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine kullanılmak üzere yakıt olarak satmak suretiyle özel tüketim vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verdiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacı adına, 2010 yılının Mayıs ayının (2.) dönemi ile Haziran ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; motorlu kara taşıtları parçalarının toptan ticareti ile iştigal eden davacının, satış yaptığı mükelleflerin yük ve yolcu nakliyesi ile hafriyat alanında faaliyet gösterdiği, alıcılar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde alınan ifadelerde, davacıdan satın aldıkları uygulamada 10 numara motor yağı şeklinde tanımlanan ve esasında akaryakıt olarak kullanılan ürünün ölçümünün teneke bazında litre cinsinden yapıldığının, tenekelerle aracın deposuna doldurulduğunun ve akaryakıt dışında başka amaçlarla kullanılmadığının beyan edildiği; defter ve belgeler üzerinde yapılan incelemede alınan madeni yağların motorin olarak satıldığının belirlendiği hususlarına yer verildiği, satışı yapılan kesin miktarın bulunabilmesi amacıyla davacı lehine hareket edilerek satış oranının % 5’lik bir kısmının yağlama yağı olarak kullanıldığının kabul edildiği ve dava konusu tarhiyatın yapıldığı, davacının alışlarını gerçekleştirdiği … Otomotiv Petrol Ürünleri ve Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden; adı geçen şirket tarafından alınan madeni yağların inceltilerek, yük ve yolcu nakliyesi işlerinde çalışan mükelleflere akaryakıt olarak satıldığının sabit olduğunun anlaşıldığı, bu durumda gerek alıcı ifadeleri gerekse davacının ve satış yaptığı sözü edilen şirketin defter ve belgeler üzerinde yapılan incelemeler göz önüne alındığında, davacı tarafından madeni yağ olarak alınan ürünün motorin yerine ikame ürün olarak satıldığı sonucuna ulaşıldığından salınan vergilerde ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Ticareti yapılan madeni yağlar için özel tüketim vergisinin ödendiği, usulüne uygun fatura kesilerek madeni yağların satıldığı ve satış işlemi gerçekleştirildikten sonra hangi amaçla kullandığının bilmesi mümkün olmadığından dava konusu tarhiyatların hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NUN DÜŞÜNCESİ : Dava konusu tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporundaki tespitlerin yeterli olmadığı anlaşıldığından, davanın reddine dair kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi olan madeni yağları, daha yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi olan motorin yerine kullanılmak üzere yakıt olarak satmak suretiyle özel tüketim vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verdiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacı adına, 2010 yılının Mayıs ayının (2.) dönemi ile Haziran ilâ Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinde; 1. fıkrasında; gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye’deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketinin müteselsilen sorumlu olduğu, 2. fıkrasında; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kanun koyucu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması” başlıklı 13. maddesinin 2. Fıkrası ile (I) sayılı listedeki malları satın alan mükelleflerin söz konusu fıkra uyarınca tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması koşuluna bağlamış olduğundan, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması için, davacı tarafından satın alınan madeni yağların motorin yerine ikame ürün olarak satıldığının tespiti gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, Kaçakçılık ve Organize Suçlarla Mücadele Şube Müdürlüğü tarafından kaçak akaryakıt satışı yapıldığı yolundaki ihbar nedeniyle, bildirilen adreste yapılan incelemede … Otomotiv Petrol Ürünleri ve Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına tescilli bir araç içerisinde menşei belli olmayan akaryakıt bulunduğunun tespiti üzerine adı geçen şirket hakkında 2009 ilâ 2011 yılları için … tarih ve … sayılı vergi tekniği rapor düzenlendiği, anılan raporda, madeni yağ ile inceltici ürünlerin karıştırılarak piyasaya akaryakıt olarak satıldığı yolundaki istihbarat doğrultusunda, Cumhuriyet Savcısının talimatı üzerine sözü edilen şirketin işyerinde 18/01/2011 tarihinde yapılan aramalarda; 23.580 kg tinere, 16.780 kg madeni yağa, şirkete ait bilgisayara ve alış ve satış faturalarına el konulduğu, defter belge isteme yazısı üzerine şirket yetkilisince ibraz edilen ve mali polis tarafından el konulan yukarıda sözü edilen faturalar haricinde, 2009 ilâ 2011 yıllarına ait alış ve satış faturalarının büyük kısmının ibraz edilmediği, ”eksik belgelerin ibrazı ve imzaya davet yazısı”nın tebliğ edilmesine rağmen de, yasal defterlerinde kayıtlı olan alış ve satış faturalarının davalı idareye ibrazının gerçekleştirilmediği, ibraz edilen alış belgeleri içerisinde tiner ve motorin faturalarının bulunduğu, Gelir İdaresi Başkanlığının VDİNTRA sisteminde yapılan sorgulamada yağ satışı yaptığı mükelleflerin büyük bir kısmının kara yolu ile yük ve yolcu taşımacılığı işi ile uğraştığı ve mal alışında bulunan mükellefler hakkında ise olumsuz tespitlerin bulunduğunun görüldüğü, aramalarda ele geçirilen emtialardan alınan numuneler üzerinde TÜBİTAK tarafından yapılan analiz sonucu düzenlenen raporda; numunelerin 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’ndaki akaryakıt tanımında yer alan teknik özellikleri taşımadığı ve teknik düzenlemelere uygun olan akaryakıtlarda yapılan ulusal markerin tespitinin de bu nedenle yapılamadığı, şirket yetkilisinin imzaya davet yazısına icabet etmemesi nedeniyle bilgisine başvurulamadığı, bu bilgiler ışığında satın alınan yağların akaryakıt olarak kullanılmak üzere işlemden geçirildiği ve gerçek faaliyetin 10 numara motor yağı olarak bilenen, ancak akaryakıt olarak kullanılan ürünün satışı olduğunun anlaşıldığı, raporun sonuç bölümünde, 10 numaralı yağ satışında bulunulan kişilerin büyük çoğunluğunu oluşturan karayolu ile yük ve yolcu taşımacılığı işi ile iştigal eden mükellefler hakkında 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca re’sen tarhiyat yapılmasının ve 2010 ile 2011 yıllarında toplam 75,212 kg 10 numaralı yağ satışında bulunulan davacının da içinde yer aldığı madeni yağ ticareti yapan mükellefler yönünden ise vergi incelemesine gidilmesi gerektiğinin önerildiği görülmektedir.
Bu doğrultuda, Vergi Denetim Kurulu İzmir Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısı ile yukarıda yer verilen vergi tekniği raporuna istinaden davacının 2010 ve 2011 yılları hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesinin istenilmesi üzerine davacı hakkında 2010 ve 2011 yılları için düzenlenen sırayla … tarihli … ve … sayılı vergi inceleme raporlarında; davacının yukarıda adı geçen şirketten 10 numaralı yağ satın aldığı ve başka mükelleflere sattığı, motorlu kara taşıtlarının parçalarının toptan ticareti faaliyetini yürütmek üzere mükellefiyet tesis ettiren davacının 2010 ve 2011 yıllarına ait Bs formlarında, genelde yük ve yolcu nakliyesi ile iştigal eden nihai tüketici konumundaki mükelleflere satış yapıldığının görüldüğü ve sayısı 200 civarındaki bu mükellefler nezdinde karşıt incelemelere ilişkin olarak inceleme raporu ekinde, …, … ve … isimli şahısların ifadelerinin eklendiği, bu ifadelerde ise, satın alınan ürünün mazot yerine kullanılan yağ olduğu ve direkt motorin olarak kullanıldığının beyan edildiği, anılan yıllarda toplam (246,442+111,720=)358.162 kg madeni yağ satışında bulunulduğu, incelemeye ibraz edilen defter ve belgeler, karşıt incelemeler, Gelir İdaresi Başkanlığının verileri üzerinde yapılan sorgulamalar birlikte değerlendirildiğinde, davacının satın aldığı madeni yağları, motorin olarak kullanılmak üzere sattığı anlaşıldığından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca işlem yapılması gerektiği hususlarına yer verildiği ve satışı yapılan kesin miktarın bulunabilmesi için, satış oranının % 5’lik bir kısmının yağlama yağı olarak kullanıldığı yolunda lehe yorum yapılmak suretiyle uyuşmazlık konusu vergilerin salındığı ve cezaların kesildiği anlaşılmıştır.
Olayda, davacının alış yaptığı … Otomotiv Petrol Ürünleri ve Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden; adı geçen şirket tarafından alınan madeni yağların inceltilerek akaryakıt olarak satıldığı sonucuna ulaşılmış ise de, bahse konu şirket hakkındaki bu vergi tekniği raporunda davacı tarafından 2010 ve 2011 yıllarında 75.212 kg alışında bulunulduğunun belirtilmesine rağmen, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında anılan yıllarda toplam 358.162 kg satış yapıldığının tespit edildiği ve adı geçen şirket dışında alış yapılan herhangi bir mükellefin olup olmadığına ilişkin herhangi bir bilgiye yer verilmediği, davacının satış yaptığı kişiler(alıcılar) nezdinde yapılan karşıt incelemeler üzerine, inceleme raporlarına eklenen 3 kişinin ifadesinin, bahsi geçen yıllarda satış yapılan 200’den fazla mükellefin de beyanını kapsar şekilde yorumlandığı, öte yandan matrahın tespitinde davacının aldığı madeni yağların ne kadarlık kısmının akaryakıt olarak satıldığını ortaya koyacak nitelikte bir araştırmaya gidilmeden, varsayımsal bir hesaplama ile %5’lik kısmın madeni yağ, kalan kısmın akaryakıt olarak satıldığının kabulü suretiyle bulunan miktarlar üzerinden tarhiyatların yapıldığı göz önüne alındığında, davacı hakkında eksik incelemeye dayalı olarak düzenlenen vergi inceleme raporlarında yer alan verilerden hareketle salınan özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle davanın reddi yolundaki temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 29/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Davacının 2010 ve 2011 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca müteselsil sorumluluk hükümlerine göre re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin işlemlerin iptali istemiyle açılan davada tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda davacının 358.162 kg satış yaptığı görülmekle beraber davacının alışlarını gerçekleştirdiği … Otomotiv Petrol Ürünleri ve Nakliyat İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda; mükellef şirket tarafından alınan madeni yağların inceltilerek, yük ve yolcu nakliyesi işlerinde çalışan mükelleflere akaryakıt olarak satıldığının ve davacının 2010-2011 yıllarında adı geçen şirketten 75.212 kg alış yaptığı konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Alınan eşyanın çok üstünde satış yapıldığı sabit olmakla bu şirket dışında alış yapılan şirketin bulunup bulunmadığının araştırılmadığına yönelik bozma gerekçesi ile ispat yükü davalıya yüklenmiştir. Oysa, defter, belge ve fatura düzeni ile ispat yükünün davacıya ait olduğu hususunda tartışılacak bir yön bulunmadığı gibi, satın alınanlar nezdinde de karşıt inceleme yapıldığı ve bu kişilerinde yakıt olarak kullanıldığını beyan ettiğinin, raporda görüldüğü şahit sayısının ispat açısından belli bir sayıda olmasından çok diğer delillerle birlikte değerlendirilmesi ile sonuca varılmış olması sebebiyle, tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı görülmekle, davanın reddine dair mahkeme kararının onanması gerektiği düşüncesiyle Daire kararına katılmıyorum.