7. Daire 2007/6465 E. , 2009/1777 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2007/6465
Karar No : 2009/1777
Temyiz İsteminde Bulunan: Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı adına Esenboğa Gümrük Müdürlüğü
Karşı Taraf : … Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
Vekili: Av. … – Av. … (Aynı adreste)
İstemin Özeti : Davacı adına tescilli … gün ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşya nedeniyle yapılan katma değer vergisi tahakkukuna vaki itirazın reddine ilişkin işlemi iptal eden … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…; K:… sayılı kararını, beyanname kapsamı eşya nedeniyle yapılan tahakkuka ilişkin tebliğ tarihinin, dava dilekçesine verilen cevaplarda ve temyiz dilekçesinde 1.8.2005 olarak; davacı Şirket tarafından Gümrük Müdürlüğüne verilen düzeltme talebine ilişkin dilekçede ise 9.8.2005 olarak gösterildiği ve bu ithalatla ilgili olarak açılmış bir ceza davası ve verilmiş bir mahkumiyet kararının bulunduğuna dair bir iddia da ileri sürülmediğinden, tahakkukun tebliğine ilişkin alındı getirtilerek, tahakkukun zaman aşımı süresi içinde tebliğ edilip edilmediğinin ortaya konulmasından sonra uyuşmazlık hakkında bir karar verilmesinin icap ettiği gerekçesiyle bozan Danıştay Yedinci Dairesinin 12.3.2007 gün ve E:2006/1850; K:2007/1054 sayılı kararına uyulmak suretiyle yapılan araştırma sonucuna göre; olayda, … tarihinde tescil edilen beyanname kapsamı eşya nedeniyle yapılan tahakkukun, üç yıllık zaman aşımı süresi içinde, 5.8.2005 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından, işin esasına geçildiği; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167’nci maddesinin son fıkrasıyla verilen yetki uyarınca çıkarılan ve 5.2.2000 gün ve 23955 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 50’nci maddesine dayanılarak katma değer vergisinden müstesna olarak beyan edilen eşyaya ilişkin gümrük giriş beyannamesinin, 4458 sayılı Kanunun 167’nci maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendinde unvanı yazılı kuruluşlar adına tescilli olmaması nedeniyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 16’ncı maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde öngörülen istisnadan yararlanılamayacağından bahisle işlem tesis edilmiş ise de; eşyanın, Milli Savunma Bakanlığının siparişi üzerine; başka bir deyişle, davacı Şirkete verilen yetki çerçevesinde ithal edildiğinin anlaşıldığı; Bakanlar Kurulu Kararının sözü edilen 50’nci maddesinin düzenlemesi karşısında, ithalatın, 4458 sayılı Kanunun 167’nci maddesinin 3’üncü fıkrasının anılan bendi kapsamında yapıldığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle iptal eden … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…; K:… sayılı kararının; gümrük giriş beyannamesi adına tescil edilen davacının, 4458 sayılı Kanunun 167’nci maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendinde unvanı yazılı kuruluşlar arasında yer almaması karşısında, anılan maddenin 7’nci fıkrası uyarınca ithal edildiği anlaşılan eşya nedeniyle, 3065 sayılı Kanunun 16’nci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde öngörülen istisnadan yararlanılmasının olanaklı olmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …’in Düşüncesi: Davacı şirket adına tescilli … gün ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşya nedeniyle yapılan katma değer vergisi tahakkukuna ilişkin tebligatın, üç yıllık zaman aşımı süresi içersinde, en geç 4.8.2005 tarihine kadar yapılması gerekirken, bu süre geçirildikten sonra, 5.8.2005 tarihinde yapılmış olması nedeniyle, uyuşmazlık konusu vergi alacağının zaman aşımına uğradığı anlaşıldığından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, sonucu itibariyle yerinde olan kararın bozulmasını gerektirmediği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167’nci maddesine ve anılan maddenin son fıkrasıyla verilen yetki uyarınca yayımlanan 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 50’nci maddesine dayanılarak katma değer vergisinden müstesna olarak ithal edilen eşyaya ilişkin gümrük giriş beyannamesi adına tescilli olan davacı Şirketin, unvanının, 4458 sayılı Kanunun 167’nci maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendinde yazılı kuruluşlar arasında yer almaması nedeniyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 16’ncı maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde öngörülen istisnadan yararlanamayacağından bahisle yapılan katma değer vergisi tahakkukuna vaki itirazın reddine ilişkin işlemin, Mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle iptal edildiği anlaşılmıştır.
3065 sayılı Kanunun 16’ncı maddesinin 1’inci fıkrasının, 4503 sayılı Kanunun 1’inci maddesiyle değiştirilen ve 5.2.2000 tarihinden itibaren yürürlüğe giren (b) bendinde, 4458 sayılı Kanunun 167’nci maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç] kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithalinin katma değer vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş; 4458 sayılı Kanunun anılan bentte göndermede bulunulan 167’nci maddesinin 1’inci paragrafında da, on iki fıkra halinde, gümrük vergilerinden muaf ve müstesna olan eşya sayılmıştır.
Olayda; davacı Şirket tarafından ithal edilen eşya, mahkeme kararında da kabul edildiği gibi, Gümrük Kanununun 167’nci maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendinde sayılan eşya ile örtüşmektedir. Başka anlatımla; maddenin yalnızca bu bendi uyuşmazlığı ilgilendirmektedir. Her ne kadar, tahakkuka vaki düzeltme isteminin reddine dair Gümrük Müdürlüğü kararında, eşyanın ithal işlemlerinin, Gümrük Kanununun 167’nci maddesinin 7’nci fıkrası ile paralel düzenleme içeren 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 50’nci maddesine istinaden gerçekleştirildiği belirtilmekteyse de; … Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, fıkrada adı geçen kuruluşlardan olmadığı gibi, ithal edilen eşya da amaçsal olarak anılan fıkra kapsamında değerlendirilemeyeceğinden; Gümrük İdaresinin kararında yer alan bu ifade, eşyanın 167’nci maddenin 3’üncü fıkrasının (a) bendi kapsamında yer aldığı gerçeğini değiştirmez.
Söz konusu bent, Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığı ihtiyaçları için, gümrük beyannamesi bu kuruluşlar adına düzenlenmiş olmak kaydıyla, Yurt dışından tedarik olunan her türlü harp silah, araç, gereç, teçhizat, makine, cihaz ve sistemleri ile bunların yapım, bakım ve onarımlarında kullanılacak yedek parçalar, akaryakıt ve yağlar, hammadde, malzeme ve harp ganimetlerinin ithalinin gümrük vergisinden muaf olduğu düzenlemesini içermektedir. Çok açık ve duraksamaya meydan bırakmayacak biçimde görüleceği üzere; Gümrük Birliği ile uyum programı çerçevesinde düzenlenen bu bentte, Yurt dışından getirilecek araç, gereç, malzeme ve diğerlerinin gümrük vergilerinden muaf ve müstesna olabilmesi, gümrük beyannamesinin Milli Savunma Bakanlığı veya Jandarma Genel Komutanlığı veya Sahil Güvenlik Komutanlığı adına düzenlenmiş olması ön koşuluna bağlı kılınmaktadir. Olayda; davacı Şirket tarafından ithal edilen malzemelerle ilgili gümrük giriş beyannamelerinin bu kuruluşlardan herhangi biri adına değil, davacı Şirket adına düzenlenmiş olduğu sabittir. Esasen, bu konuda taraflar arasında ihtilaf da yoktur. Durum böyle iken; söz konusu malzemenin gümrük vergilerinden muaf ve müstesna olduğu, dolayısıyla katma değer vergisi istisnasından yararlanabileceği söylenemez.
Her ne kadar, Mahkemece, 4458 sayılı Kanunun 167’nci maddesinin son fıkrasıyla verilen yetki uyarınca yayımlanan 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 50’inci maddesi dayanak alınarak hüküm kurulmuş ise de; aşağıda açıklanan anayasal durum nedeniyle buna olanak bulunmamaktadır.
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasına göre, Türkiye Cumhuriyeti bir hukuk devletidir. “Hukuk Devleti” olmanın olmazsa olmaz koşulu, devletin tüm kurumlarının (Yasama, Yürütme ve Yargı) ve kuruluşlarının hukuka ve Anayasa ile konulmuş kurallara saygılı olmasıdır. T.C. Anayasasının “Vergi ödevi” başlıklı 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında da; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği ve kaldırılacağı öngörülmüştür. Fıkrada vurgulanan “vergilemede kanunilik ilkesi”, insanlığın en önemli kazanımıdır. Demokrasinin ve hukuk devletinin temel taşıdır.
Verginin mükellefinin vergi kapsamı dışına çıkarılması anlamına gelen muafiyet ile konusunun vergileme dışında bırakılması anlamına gelen istisnanın, önceden Kanunla konulan verginin kısmen veya tamamen kaldırılması sonucunu yaratması sebebiyle, “kanunilik ilkesi” kapsamında bulunduğu, gerek öğretide, gerekse Anayasa Mahkemesi kararlarında kabul edilmektedir. Dolayısıyla; idari işlemlerle veya yargı kararlarıyla kişi ya da kuruma muafiyet; eşyaya istisna tanınabilmesi olanaklı değildir.
Her ne kadar, T.C. Anayasasının 73’üncü maddesinin son fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde, kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği öngörülmüş ise de; bu anayasal düzenlemede, Bakanlar Kuruluna verilmiş bir asli yetki söz konusu değildir. Bakanlar Kuruluna, sınırlı konularda yetki verilmek üzere, Yasama Organı yetkilendirilmiştir. Yasama Organının Bakanlar Kuruluna verebileceği yetkiler arasında ise, kanunla tanınmayan muafiyet ve istisnanın tanınması yoktur.
Nitekim; 4458 sayılı Kanunun yukarıda sözü edilen 167’nci maddesinin son fıkrasında da, Bakanlar Kuruluna, maddenin 4 ila 12’nci fıkralarında yer alan eşya ile ilgili kimi yetkiler verilmiştir. Yani; 167’nci maddenin vergilendirme işleminin hukuksal dayanağı olan 3 numaralı fıkrası ve bu fıkranın bentleri, Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin dışında bırakılmıştır.
Anayasal ve yasal durum böyle iken; Bakanlar Kurulunun 2000/53 sayılı Kararının; Gümrük Kanununun 167’nci maddesinin 3’üncü fıkrasının (a) bendinin idari tasarruflarla değiştirilmesi sonucunu yaratarak, maddede yazılı kuruluşlar dışında kalan ve gümrük giriş beyannamelerini kendi adlarına dolduran kuruluşlara da gümrük vergilerinden muafiyet tanıyan düzenlemesi, Anayasal düzeni korumakla görevli “İdari Yargı”nın, hukuka aykırı işlemler için öngördüğü en ağır sakatlık hali olan ve idari işlemin keenlemyekün-yok sayılmasını gerektiren, “fonksiyon gaspı” ile malüldür ve, dolayısıyla, bir hukuk kaynağı olarak, idarece, vergilendirme işlemlerine esas alınamaz; bir yargı kararının gerekçesi olamaz.
Bu bakımdan; ithal olunan eşyanın, Milli Savunma Bakanlığının ihtiyaçları için ve onun yetkilendirmesiyle getirilmiş; davalı İdarece de, bu duruma herhangi bir itirazda bulunulmamış olması; gümrük giriş beyannameleri adı geçen Bakanlık adına düzenlenmedikçe, açıklanan anayasal ve yasal durumu değiştirici etkiyi doğurmayacağından, dava konusu işlemin, anılan Bakanlar Kurulu Kararına dayanılarak iptali yolundaki mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulüne; temyize konu mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine, Mahkemece, yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 2.4.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
(X) – KARŞI OY:
4458 sayılı Gümrük Kanununun 181’inci maddesinin 1’inci fıkrasında; gümrük yükümlülüğünün ithalat vergisine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesiyle doğacağı; 2’nci fıkrasında da, gümrük yükümlülüğünün, söz konusu gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlayacağı belirtilmiş; aynı Kanunun 197’nci maddesinin 2’nci fıkrasında da, yapılan denetimler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya 1’inci fıkrada belirtilen şekilde tebliğ edilmeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligatın, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılacağı; şu kadar ki, gümrük yükümlülüğünün doğduğu olayla ilgili olarak dava açılmasının zaman aşımını durduracağı; 4’üncü fıkrasında, gümrük vergileri alacaklarının, ceza uygulamasını gerektiren bir fiile ilişkin olması ve suçun zaman aşımının daha uzun bulunması halinde, bu alacakların Türk Ceza Kanunundaki dava ve ceza zaman aşımı süreleri içinde kovuşturulup tahsil edileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre; yapılan denetimler sonucunda hiç alınmadığı ya da noksan alındığı tespit edilen vergilere ilişkin tebligatın gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içerisinde yapılması gerekiyorsa da; gümrük yükümlülüğünü doğuran olayla ilgili olarak, sözü edilen süre içerisinde dava açılması halinde, zaman aşımının durduğu sürece veya davanın sonuçlanmasından sonra kalan süre içerisinde tahakkuk işlemi yapılarak mükellefine tebliğ edilebileceği gibi, gümrük vergileri alacaklarının ceza uygulanmasını gerektiren bir fiile ilişkin olması durumunda da, tahakkukun suçun tabi olduğu zaman aşımı süresi içerisinde yapılması olanaklı bulunmaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2’nci maddesinde; gümrük ve tekel idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin bu kanuna tabi olmadığı belirtilmiş ve 18’inci maddesinde de, sürelerin hesaplanmasına ilişkin kurallara yer verilmiştir. Gümrük Kanununda ise, zaman aşımı süresinin tescili takip eden günden itibaren başlayacağı veya tescil gününün zaman aşımı süresinin hesabına katılmayacağı yönünde bir hüküm mevcut değildir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 18’inci maddesi hükmünün, anılan Kanun kapsamındaki vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükle ilgili yazılı bildirimler ile vergi beyannamelerine ilişkin olması ve 2’inci maddede gümrük vergilerinin bu kanuna tabi olmadığının açıkça belirtilmesi sebebiyle, Gümrük Kanunundaki sürelerin hesaplanmasında, Anayasanın 73’üncü maddesinde ifade edilen verginin yasallığı ilkesi uyarınca, kıyasen uygulanmasına olanak yoktur.
Olayda; davacı şirket adına tescilli … gün ve … sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşya nedeniyle yapılan katma değer vergisi tahakkukuna ilişkin tebligatın, gümrük yükümlülüğünün doğduğu … tarihinden başlayan üç yıllık zaman aşımı süresi içersinde, en geç 4.8.2005 günü yapılması gerekirken, bu süre geçirildikten sonra, 5.8.2005 tarihinde yapılmış olması ve davalı idarece de, beyanname nedeniyle, tahakkuk zaman aşımı süresi içerisinde zaman aşımını durduracak idari dava veya ceza davası açıldığı ya da gümrük yükümlülüğünü doğuran olayın ceza uygulanmasını gerektirmesi nedeniyle ilgililer hakkında açılmış bir ceza davasının varlığı konusunda herhangi bir bilgi ve belgenin sunulmamış bulunması karşısında; uyuşmazlık konusu vergi alacağının zaman aşımına uğradığı anlaşıldığından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, sonucu itibariyle yerinde olan kararın bozulmasını gerektirmediği oyu ile karara karşıyım.