7. Daire 2007/5654 E. , 2009/4568 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2007/5654
Karar No : 2009/4568
Temyiz İsteminde Bulunan: Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı adına Halkalı Tekstil İhtisas Gümrük Müdürlüğü
Karşı Taraf : …
Vekili : Av. …
İstemin Özeti : … Halı Tekstil Hediyelik Eşya Gıda Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi adına tescilli … gün ve … sayılı beyanname muhteviyatı eşyaya ilişkin olarak sahte fatura düzenlemek suretiyle kıymetin düşük beyan edildiğinden bahisle, ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergileri ile vergiler üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarının, ithalatçı firmadan tahsil edilememesi üzerine, söz konusu firmanın müşaviri olarak ithalat işlemini yürüten davacıdan tahsili amacıyla düzenlenip tebliğ edilen ödeme emrini; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 181 ve 229’uncu maddeleri uyarınca, gümrük müşavirinin, beyanname adına tescilli olan firmayla birlikte ithal edilen eşyaya ait vergilerin ödenmesinden sorumlu tutulabilmesi için, vergilerin düşük beyan edilmesine neden olan fiili bildiği ya da bilmesi gerektiği hususunun açık olarak ortaya konulması gerektiği; olayda, davalı İdarece, bu yönde yapılmış somut herhangi bir tespit olmadığı; dolayısıyla, sorumluluk ile ilgili yasal düzenlemelerin öngördüğü hukuki koşulların gerçekleşmediği anlaşıldığından, kamu alacağının müşavirden tahsili yoluna gidilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle iptal eden … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…; K:… sayılı kararının; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 181 ve 229’uncu maddeleri uyarınca, asıl firmadan tahsil edilemeyen kamu alacağının davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi …’ün Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’un Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz başvurusu; … Halı Tekstil Hediyelik Eşya Gıda Malzemeleri Ticaret Limited Şirketi adına tescilli … gün ve … sayılı beyanname muhteviyatı eşyaya ilişkin olarak sahte fatura düzenlemek suretiyle kıymetin düşük beyan edildiğinden bahisle, ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergileri ile vergiler üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarının, ithalatçı firmadan tahsil edilememesi üzerine, söz konusu firmanın müşaviri olarak işlemlerini yürüten davacıdan tahsili amacıyla düzenlenip tebliğ edilen ödeme emrini iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 3’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının 11’inci bendinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, “yükümlü” deyiminin, gümrük yükümlülüklerini yerine getirmekle sorumlu olan bütün kişileri ifade ettiği belirtilmiş; aynı maddenin 1’inci fıkrasının 17’inci bendinde, “beyan sahibi” deyiminden, kendi adına beyanda bulunan kişinin veya adına beyanda bulunulan kişinin anlaşılması gerektiği açıklandıktan sonra, aynı Kanunun 5’inci maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, bütün kişilerin, gümrük mevzuatı ile öngörülen tasarrufları ve işlemleri gerçekleştirmek üzere gümrük idarelerindeki işleri için bir temsilci tayin edebilecekleri; transit taşımacılık yapan veya arızi olarak beyanda bulunan kişiler hariç olmak üzere, temsilcinin Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan kişileri ifade ettiği; temsilin, doğrudan veya dolaylı olabileceği; temsilcinin, doğrudan temsil durumunda başkasının adına hareket edeceği; dolaylı temsil durumunda ise kendi adına, ancak başkasının hesabına hareket edeceği; temsilcinin, temsil edilen kişi namına hareket ettiğini beyan etmek, temsilin doğrudan veya dolaylı olduğunu belirtmek ve sahip olduğu temsil yetki belgesini gümrük idarelerine ibraz etmek zorunda olduğu; bir başka kişi adına veya hesabına hareket ettiğini beyan etmeyen ya da bir temsil yetkisine sahip olmadığı halde, başka bir kişi adına ya da hesabına hareket ettiğini beyan eden kişinin, kendi adına ve kendi hesabına hareket ediyor sayılacağı hükmüne yer verilmiş; aynı Kanunun 181’inci maddesinin yine olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, ithalatta gümrük yükümlülüğünün; ithalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girmesi, ithalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali halinde doğacağı; gümrük yükümlülüğünün, sözkonusu gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlayacağı; ithalatta gümrük yükümlülüğünde yükümlünün beyan sahibi; dolaylı temsil durumunda, hesabına gümrük beyanında bulunulan kişinin de yükümlü olduğu hükmü yer almış; aynı Kanunun 192’inci maddesinde ise, aynı gümrük vergilerinin ödenmesinden birden çok yükümlünün sorumlu olduğu hallerde, bunların söz konusu vergilerin ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır.
Öte yandan; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 55’inci maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri tebliği ile bildirileceği; 58’inci maddesinde ise, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zaman aşımına uğradığı iddialarıyla, tebliğinden itibaren yedi gün içinde dava açabileceği ifade edilmiştir.
Yukarıda yer verilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; ithalat işlemlerinin gümrük müşaviri aracılığıyla gerçekleştirildiği hallerde gümrük müşaviri olan gerçek veya tüzel kişinin; ayrıca, ithalat işlemlerinin adına yürütüldüğü kişinin (ithalatçı) “yükümlü” olduğu; eşyanın gümrük vergileri kısmen veya tamamen ödenmeksizin Yurda girişinin yapılması durumunda, bir başka deyişle, ithalata ilişkin olarak gümrük yükümlülüğünün doğması halinde, vergilerin ödenmesinden ithalatçı ile gümrük müşavirinin müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları; dolayısıyla, bu tür durumlarda, alacaklı kamu idaresince, gümrük vergilerinin tamamının, sorumlulardan, aralarında sıra gözetilmeksizin tahsilinin mümkün olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Beyannamenin adına tescilli olduğu firmaya ilişkin olarak Dairemizin muhtelif esaslarına kayıtlı dosyalarında verilen kararlarla, ithale konu eşyanın beyan edilen kıymetinin doğruluğu ile ilgili olarak Hindistan Gümrük İdaresi nezdinde yapılan araştırma sonucunda elde edilen bilgi ve belgelere göre; uyuşmazlık konusu ithalatla ilgili olarak, Hindistan Gümrük İdaresine sunulan faturalarda yer alan satış fiyatlarıyla, Türkiye Gümrük Makamlarına ibraz edilen faturalarda yer alan kıymetlerin birbiriyle çeliştiğinin; ayrıca, gönderici firma yetkilisinin, … Halı Tekstil Hediyelik Eşya Gıda Malzemeleri Ticaret Limited Şirketine ait fatura, menşe belgesi, satış sözleşmesi ve proforma faturaların kendileri tarafından düzenlenmediğini belirttiğinin anlaşılması karşısında, ithale konu eşyaya ait beyan edilen satış fiyatı yerine, doğruluğu Yurt dışı kıymet araştırmasıyla tespit edilen gerçek kıymetin esas alınması suretiyle yapılan ek tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararları onanarak kesinleşmiş olup, uyuşmazlık konusu olayın, bu kararlarda yapılan hukuki değerlendirmelere esas teşkil eden olayla aynı nitelikte olduğu tespit edilmiştir. Bu bakımdan; olayda, davacı müşavir tarafından, gümrük işlemlerinin yürütüldüğü ithalat işleminde düşük kıymet beyan edilmek suretiyle eşyanın Yurda girişinin yapılması, bir başka anlatımla, 4458 sayılı Kanunun 181’inci maddesi uyarınca gümrük yükümlülüğünün doğması nedeniyle, vergilerin ödenmesinden anılan Kanunun 192’inci maddesi uyarınca asıl firma ile davacı müşavirin müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları tartışmasızdır.
Her ne kadar, Mahkemece, dava konusu ödeme emrinin vergilere ilişkin kısmıyla ilgili olarak, 4458 sayılı Kanunun 181’inci maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinin 3’üncü fıkrası uyarınca, davacı müşavirin, beyanname adına tescilli olan firmayla birlikte ithal edilen eşyaya ait vergilerin ödenmesinden sorumlu tutulabilmesi için, vergilerin düşük beyan edilmesine neden olan fiili bildiği ya da bilmesi gerektiği hususunun açık olarak ortaya konulması icap ettiği gerekçesiyle hüküm kurulmuş ise de, anılan maddenin 2’nci fıkrasındaki düzenleme ve bunun yukarıda belirtilen hukuki sonuçları dikkate alındığında, 3’üncü fıkrasının, eşya sahibi ile ithalat işlemine aracılık eden kişi dışında olup düşük kıymet beyanına neden olan diğer kişileri kapsadığı saptandığından, müşavir firma yönünden de geçerli olduğunun kabulü suretiyle dava konusu ödeme emrinin iptali yolunda verilen kararın vergilere ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet yoktur.
Mahkeme kararının; ödeme emrinin; gümrük ve katma değer vergileri üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına gelince:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 51’inci maddesinde, mükelleflerin ithalde beyan ettikleri matrahla, tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut tetkike yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları hakkında, Gümrük Kanunu uyarınca gümrük vergisindeki esaslar dairesinde ceza uygulanacağı kurala bağlanmış; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 234’üncü maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde de, kıymeti üzerinden gümrük vergisine tabi eşyanın beyan edilen kıymetinin, muayene ve denetleme sonucunda, bu Kanunun 23 ila 31’inci maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde belirlenen kıymete göre noksan bulunması halinde, noksanlığa ait vergiden başka bu vergi farkının üç katı para cezası alınacağı ifadelerine yer verilmiştir.
Ceza Hukukunda, kanunun cezalandırdığı eylem olarak tanımlanan suç, isnat kabiliyetine sahip bir şahsın kusurlu iradesinin yarattığı icrai veya ihmali bir hareketin meydana getirdiği, kanunda yazılı tipe uygun, hukuka aykırı ve yaptırım olarak bir cezanın uygulanmasını gerektiren eylemdir. Bu tanıma göre bir eylemin suç sayılabilmesi için, eylem sahibinin kusurlu iradesinin ürünü olması, kanunda sayılı tipe uygun bulunması ve bir yaptırımın uygulanmasını gerektiriyor olması şarttır. Vergi suçu, verginin mükellefi veya sorumlusu ya da bunlarla hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerce vergi kanunlarında tanımı yapılan ve genellikle kamu maliyesinin gelir kaybına yol açan, vergi kanunlarıyla getirilen kuralların ihlali sonucunu doğuran eylemdir. Ceza ise, suç tanımına uyan eylemi gerçekleştiren kişilere uygulanacak olan ve nev’i, süresi ve miktarları kanunla belirlenen yaptırımlardır. Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve kanunun açıkça cezayı arttırıcı bir neden olarak görmediği bir husustan dolayı kimsenin cezasının artırılamayacağı, ”suçta kanunilik”; hiç kimsenin belli bir suçla ilgili olarak kanunda öngörülmeyen bir ceza ile ya da kanunda öngörülenden daha ağır bir ceza ile cezalandırılamayacağı ise, ”cezada kanunilik” ilkesinin özünü oluşturmaktadır.
Yukarıda yer alan tanımlardan da anlaşılacağı üzere, suç ile onun hukuki müeyyidesi olan cezanın ortak süjesi, suçu işleyen kişidir. ”Ceza sorumluluğunun şahsiliği” ilkesi gereği, cezanın muhatabının, iştirak hükümleri saklı kalmak kaydıyla, kanunların suç saydığı eylemi gerçekleştiren kişi olması zorunludur.
Ceza Hukukunun temel ilkelerinden biri olan ve Vergi Hukukundaki suç ve cezalar için de geçerli olduğu konusunda kuşku bulunmayan ve Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının ”Suç ve Cezalara İlişkin Esaslar” başlıklı 38’inci maddesinin 7’nci fıkrasında kurala bağlanan, ”ceza sorumluluğunun şahsiliği” ilkesi, herkesin kendi fiilinden sorumlu tutulması, cezanın yalnız, suçu işleyenlerle iştirak edenlere verilmesi, suça katkısı bulunmayanlara ceza sorumluluğu yükletilemeyeceğini; hiç kimsenin işlemediği bir suçtan dolayı sorumlu tutulamayacağını, bir başkasının işlediği suçun, suçu işlemeyenlere sirayet edemeyeceğini ifade etmektedir.
Gümrük Kanununun ”Cezalar” başlıklı Onbirinci Kısmının ”Genel Hükümler”e ilişkin Birinci Bölümünün 231’inci maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinin 1’inci fıkrasında yer alan, ”Bu Kanun hükümlerine aykırı hareket edenlere bu Kanunda yazılı ceza hükümleri uygulanır.” hükmü de, anılan ilke doğrultusunda vazedilmiştir. Bu hükümden de anlaşılacağı gibi, ceza kesme işlemi, Gümrük Kanunu hükümlerine aykırı hareket edenler adına tesis edilmek zorundadır.
Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi gereği, cezalar bakımından müşterek ve müteselsil sorumluluk söz konusu olmadığından, ithalat işlemlerinin gümrük müşaviri aracılığıyla gerçekleştirildiği ve eşyanın gümrük vergileri kısmen veya tamamen ödenmeksizin Yurda girişinin yapılması durumunda, vergiler üzerinden hesaplanan ceza kararının, anılan eylemi gerçekleştiren ithalatçı veya gümrük müşavirine tebliğ edilmesi; alacağın süresi içerisinde ödenmemesi halinde ödeme emriyle tahsili yoluna gidilmesi icap etmektedir. Dosyada, ödeme emrinin tebliğinden önce, davacı adına, ayrıca ceza kararı alındığına dair herhangi bir bilgi ve belgenin bulunmaması karşısında, alacağın doğrudan tahsili yolunda tesis edilen ödeme emrinin cezalara ilişkin kısmında isabet bulunmadığından, davaya konu işlemin iptaline dair kararın sonucu itibarıyla yerinde görülen hüküm fıkrasında isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin kısmen kabulüyle, mahkeme kararının, ödeme emrinin, ek olarak tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına; bozma kararı üzerine, Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına; mahkeme kararının; ödeme emrinin, gümrük ve katma değer vergileri üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin ise reddine, 4.11.2009 gününde oybirliği ile karar verildi.
İthalat işlemlerinin gümrük müşaviri aracılığıyla gerçekleştirildiği ve eşyanın gümrük vergileri kısmen veya tamamen ödenmeksizin Yurda girişinin yapılması durumunda, eşyaya ait vergilerin ödenmesinden ithalatçı ile gümrük müşavirinin müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları; dolayısıyla, bu tür durumlarda, alacaklı kamu idaresince, gümrük vergilerinin tamamının, sorumlulardan, aralarında sıra gözetilmeksizin tahsil edilebileceği; öte yandan, cezalar bakımından, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi gereği müşterek ve müteselsil sorumluluk söz konusu olmadığından, para cezalarından ötürü ithalatçı veya müşavirin sorumluluğuna gidilebilmesi için, ilgili adına önce ceza kararı alınarak tebliğ edilmesi; buna rağmen alacağın ödenmemesi halinde ödeme emriyle tahsili cihetine gidilmesi gerektiği hk.