7. Daire 2001/350 E. , 2004/572 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2001/350
Karar No : 2004/572
Temyiz İsteminde Bulunan: Tınaztepe Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : … Tuğla Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
İstemin Özeti : Tuğla imali ve satışıyla iştigal eden davacı Şirketin 1999 yılı hesaplarının randıman yönünden incelenmesi sonucu, bir kısım hasılatının kayıt dışı bırakıldığından bahisle, inceleme raporuna dayanılarak, Aralık/1999 dönemi için re’sen salınan katma değer vergisine ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemi; olayda, davacı Şirkete ait fabrikanın üretim kapasitesi ve teknolojisi ile toprak, kömür, işgücü gibi girdilerinin üretimdeki payı ve etkisi; diğer yandan, dış kaynaklı ekonomik ve sosyal olaylar gibi, üretimi etkileyebilecek unsurlar dikkate alınmaksızın; yalnızca üretimde kullanılan makina sayısı ve elektrik miktarından yola çıkılarak, üretim sırasında oluşan elektrik ve tuğla zayiatının da göz önünde bulundurulması suretiyle, 10 dakikada üretilen tuğla için gerekli elektrik enerjisinin, tüm üretime teşmili suretiyle matrah farkı tespit edilerek re’sen tarhiyat yoluna gidilmiş ise de; re’sen takdir yoluyla vergilendirme için Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin 4’üncü fıkrasında belirtilen şartın varlığı kesin olarak ortaya konulmaksızın, defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığı yorumuna gidilemeyeceğinden; üretimin tüm unsurları ortaya konulmaksızın, sadece tüketilen elektrik enerjisinden hareketle, hasılatın bir kısmının gizlendiği sonucuna varılarak tesis edilen dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle iptal eden … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…; K:… sayılı kararının; inceleme raporuna dayanılarak davacı Şirket adına yapılan cezalı tarhiyatın yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi …’in Düşüncesi: Uyuşmazlık, tuğla imali ve satışıyla uğraşan davacı Şirketin, 1999 yılına ilişkin işlemlerinin randıman yönünden incelenmesi sonucu, düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak re’sen salınan katma değer vergisi ve kesilen vergi zıyaı cezasına ilişkin işlemi, olayda re’sen takdir sebebi bulunmadığı gerekçesiyle iptal eden mahkeme kararının bozulması isteminden kaynaklanmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı;iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının 6’ncı bendinde de, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması re’sen takdir nedeni olarak sayılmıştır.
Randıman veya verimlilik esası, üretime sevk edilen ham madde, yarı mamul ve yardımcı madde miktarından hareketle, üretilmesi gereken mamul miktarının saptanmasını ifade etmektedir. Bu ise, vergi ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasında kanıt olarak kullanılmaya elverişli bir teknik icaptır. Dolayısıyla; randıman incelemesi sonucunda, davacının beyanına göre fark bulunması, defter ve beyanların gerçeği yansıtmadığını göstermekle birlikte, aksi kanıtlanmadıkça re’sen takdiri gerektiren bir nedendir. Olayda da, davacı Şirketçe üretime ayrılan sayaçtan kullanılan elektriğin üretimde kullanılmadığının davacı Şirketçe kanıtlanması gerekmektedir.
Bu itibarla, Mahkemece, işin esasının incelenerek bir karar verilmesi gerekirken, olayda re’sen tarh sebebi bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptal edilmesinde yasal isabet yoktur.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabul edilerek, mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi: Temyiz başvurusu, 1999 yılına ilişkin işlemleri imalat randımanı yönünden incelenen davacı Şirket adına salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi zıyaı cezasını kaldıran mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir edilen veya inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması, şeklinde tanımlanmış, maddenin 2’nci fıkrasının 4’üncü bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması resen takdir nedeni kabul edilmiştir.
İmalatçı işletmeler yönünden randıman esası, üretime sevk edilen ham madde, yarı mamul ve yardımcı madde miktarından yola çıkarak, üretilmesi gereken mamul miktarının saptanmasını ifade etmektedir. İşletmenin dönem başı ve sonu stokları, yıl içi ham madde, yarı mamul ve yardımcı madde alışları ile üretim teknolojisi ve diğer üretim araçları göz önüne alınarak hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşılması, aynı zamanda defter kayıtları ve belgelerin, vergi matrahının doğru olarak saptanmasını elverişsiz kılacak ölçüde karışık olduğunun kabulünü de gerektirecektir. Bu durum, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesi uyarınca vergi matrahının resen takdirini gerektiren bir nedendir.
Bu durumda, Mahkemece, işin esasının incelenip randıman yöntemiyle bulunan matrah farkının yerinde olup olmadığı hususu araştırılarak bunun sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, bu yola gidilmeden randıman incelemesi yoluyla üretim farkı hesaplanması, defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığını göstermeyeceğinden, olayda re’sen takdir nedeni bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldıran mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle; mahkeme kararının bozulmasınına uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz başvurusu; tuğla imali ve satışıyla uğraşan davacı Şirketin, 1999 yılına ilişkin hesaplarının randıman yönünden incelenmesi sonucu, bir kısım hasılatının kayıt dışı bırakıldığından bahisle, inceleme raporuna dayanılarak re’sen katma değer vergisi salınmasına ve vergi zıyaı cezası kesilmesine ilişkin işlemi; olayda, yalnızca elektrik tüketiminden hareketle re’sen matrah takdir edilmesinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkin olup; mahkeme kararının dayandığı gerekçe bakımından, bu aşamadaki uyuşmazlığın çözümü, üretimde kullanılan elektrik enerjisinden hareketle bulunan matrah farkının, dönem matrahının re’sen takdirine neden olup olamayacağının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı;iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasının 6’ncı bendinde de, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması re’sen takdir nedeni olarak sayılmıştır.
Yukarıda anılan yasa hükümlerine göre; kural olarak delil serbestisi ilkesi kabul edilmiştir. Bu ilkeye göre, vergi idaresi, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini her türlü delille ispatlama olanağına sahiptir. Defter ve belgeleri usulüne uygun olan mükellefler de ilk görünüş karinesinden yararlanırlar. Bu karineye göre kayıt ve belge düzenine uygun bulunan defter kayıtları ile vesikaların ilgili bulunduğu muamelelerin, aksi kanıtlanmadıkça, gerçek durumu yansıttıkları kabul edilir. Ancak mükelleflerin vergiyi doğuran olayla ilgili muamelelerinin, iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olana uygun bulunmaması halinde kanıt yükü tersine döner. Yani; bu durumda, muamelelerin gerçek durumu yansıttığının mükellef tarafından kanıtlanması gerekir.
Randıman veya verimlilik esası adı verilen yöntem, üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki ham maddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebileceği gerçeğine dayanır. Üretim ise, mamul üretmek amacıyla teknoloji kullanılarak, üretim araçlarıyla yapılan bir faaliyettir. Enerji, üretim faaliyetinin olmazsa olmaz öğesidir. Başka anlatımla; enerji kullanılmadan üretim yapılması düşünülemez. Akılcı işletmecilik, bir birim mamulün en az enerji ile üretilmesini amaçlar. Bunun anlamı, enerjinin, üretimin gerektirdiği asgari ölçülerde bu işleme katılması, fazlasının israf edilmemesidir. Soruna bu açıdan bakıldığında; akılcı (rasyonel) olması gereken işletmenin, belli zaman diliminde, üretimde kullandığı enerjinin, bu zaman diliminde yapmış olduğu üretim için kendi teknolojisinin gerektirdiği enerji miktarına eşit olması, işin doğası gereğidir. İşletmede, bu miktardan fazla enerji kullanılması durumunda, teknik icaplara aykırı olan bu tüketim miktarının haklı nedenlere dayandığının kanıtlanması, yukarıda açıklanan yasa hükmü uyarınca işletmeciye ait bir yükümlülüktür. Bu kanıtlamanın gereği gibi yerine getirilememesinin anlamı ise, işletmede kayıt dışı ham maddenin üretime verildiği, bu ham maddeden elde edilen mamulün de kayıt dışı satılarak, hasılatın gizlendiğidir. İşletmenin yasal defterlerinde kayıtlı olmayan, belgesi de bulunmayan bu üretim faaliyetinin, söz konusu defterlerde kayıtlı ham madde miktarından hareketle tespiti de olanaklı değildir. Başka anlatımla; işletmenin defter kayıtlarına, gerçek üretim miktarının hesaplanmasında, ihticaca salih olarak bakılamaz.
Dosyanın incelenmesinden açıkça görüleceği üzere; davacı Şirkete ait işletmede üretim ve diğer ihtiyaçlar için kullanılan bir elektrik sayacı bulunmaktadır. Belli miktardaki ürün için harcanması gereken elektrik enerjisi miktarı da, yine işletmede, davacı Şirketin yetkilisinin de bulunduğu ortamda yapılan fiili (eylemsel) üretim ile saptanmıştır. Yani; bir birim ürün için gerekli elektrik enerjisi miktarı, işletmenin kendi teknolojik özelliklerine uygundur. Durum böyle olunca; işletmenin tüm üretiminin kayıtlı üretim kadar olduğunun söylenebilmesi, üretim için harcanan elektrik enerjisi miktarının kayıtlı üretimin gerektirdiği elektrik enerjisi miktarına eşit olmasına bağlıdır. Oysa; elektrik sayacından okunan elektrik enerjisi miktarının kayıtlı üretim için gerekli olduğu fiili üretimle saptanan ve olabilecek tüm enerji kayıpları da dikkate alınarak hesaplanan elektrik enerjisi miktarından çok yüksek olduğu, inceleme tutanakları ve elektrik faturaları ile sabittir. Aradaki bu farkın haklı nedenlere dayandığı da, davacı Şirket tarafından hukuken geçerli belgelerle kanıtlanabilmiş değildir. Yukarıda açıklandığı üzere; bu durum, davacı Şirketin işletmesinde kayıt dışı ham madde ile kayıt dışı üretim yapıldığını ve hasılatının gizlendiğini göstereceğinden; mahkeme kararında yazılanın aksine, bu üretimi içermeyen defter kayıtlarına ihticaca salih olarak bakılması, muhasebe kurallarına, normal ve mutat olana aykırıdır. Bu bakımdan; davada ileri sürülen söz konusu iddiaya ve mahkeme kararında bu yolda yer alan gerekçeye itibar edilmesi olanaklı değildir.
Açıklanan nedenle, olayda, dönem matrahının re’sen takdiri için Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin 2’nci fıkrasının 6’ncı bendinde yazılı hal gerçekleşmiş bulunduğundan, aksi yolda verilen temyize konu kararın bozulmasına; bozma kararı üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 3.3.2004 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X-AYRIŞIK OY
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin reddi ile, mahkeme kararının onanması gerektiği oyu ile karara karşıyım.