7. Daire 2001/337 E. , 2002/3092 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2001/337
Karar No : 2002/3092
Davacı : … Madeni İnşaat İşleri Ticaret Anonim Şirketi
Vekili : Av. …
Davalı : Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığı
Davanın Özeti : Davalı İdarenin 2000/43 sayılı Genelgesinin 2’nci maddesinde parantez içinde yer alan “sigorta poliçesinin eşya Türkiye’ye geldikten sonra düzenlenmesi gibi” ibaresi ile Sinop Gümrükleri Başmüdürlüğünün 6.12.2000 gün ve 2 sayılı işleminin; idarece, sigorta abonman sözleşmesine dayanan poliçenin, yapılan beyanı belgelendirmediği; nesnel ve ölçülebilir verilere göre düzenlenmediğinden bahisle kabul edilmediği; nakliyat abonman sigortalarının genellikle, yıllık bir zaman dilimi içinde, taşınacak yükün cinsi, sefer sayısı ve benzeri esasları önceden belirlenen taşımaların tamamının sigorta güvencesi altına alındığı bir çerçeve anlaşma niteliği taşıdığı; flotan sigorta poliçesinin ise, genellikle banka kredisi bağlantılı işlerde kullanılan ve başlangıçta belirlenen bir global bedelden hareketle bu tutar sona erene kadar taşımalara teminat sağlayan bir nakliyat sigorta poliçesi olduğu; flotan poliçelerde prim tahakkuku yapılmayıp, bunun beyanname ile gerçekleştirildiği; Gümrük Kanununun belirlediği anlamda mevcut olan sözleşmenin genelgede kabul edilmediği; amaç taşımanın güvence altına alınması olduğuna göre, genelgenin Kanun ve Yönetmelikle çeliştiği; davalı idarece yayımlanan 27.3.2001 gün ve 10 sayılı Genelge ile, nakliyat abonman sözleşmesine uygun düzenlenmek koşuluyla, eşyanın Türkiye’ye gelmesinden sonra düzenlenen sigorta poliçelerinin de kabul edildiği ileri sürülerek iptalleri istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Davacı Şirketin itirazı üzerine alınan Sinop Gümrükleri Başmüdürlüğü kararının 18.12.2000 gününde davacıya tebliğ edildiği; bu işleme karşı 18.1.2000 gününde açılan davanın … Vergi Mahkemesince süre aşımı yönünden reddedildiği ve kararın kesinleştiği, bu nedenle aynı tahakkuka karşı tekrar dava açılamayacağı; dava konusu edilen 2000/43 sayılı Genelgenin ise 5.6.2000 tarihinde taşra teşkilatına bildirilmiş olması nedeniyle 17.1.2001 gününde açılan davada süre aşımı bulunduğu; davanın esası yönünden, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 24’üncü maddesi çerçevesinde, ithal eşyasının gümrük vergisine esas kıymeti belirlenirken, sigorta giderleri Gümrük Yönetmeliğinin 186’ncı maddesi gereğince teslim şekline göre eşyanın beyan edilen kıymeti içinde yer almadığı takdirde, Kanununun 27’nci maddesinin 1/e fıkrası gereğince kıymete dahil edilmesi gereken navlun ve sigorta giderlerinin kıymete eklenmesini teminen, navlun makbuzu ve/veya sigorta poliçesinin beyannameye eklenmesinin gerekli bulunduğu; davaya konu genelge hükmünün iptalinin kıymete dahil edilmeyen sigorta bedelinin saptanmasını imkansız kılacağı; dolayısıyla Devlet alacağının da eksik tahsil edilmesi sonucunu doğuracağı; genelgenin, sigorta giderini poliçeye bağlamak suretiyle Kanunun uygulanmasını hukuka uygun olarak düzenlediği; poliçenin sigorta sözleşmesinin ispat vasıtası olduğu, hem sözleşme koşullarını içerdiği, hem de sözleşmenin varlığını kanıtlayan bir belge olduğu; sigorta bedelinin ödendiğinin anlaşılabilmesi için poliçenin ibrazının zorunlu olduğu ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi: Dosyanın incelenmesinden; davacı Şirket adına Bartın Gümrük Müdürlüğünde tescilli gümrük giriş beyannamesi ile ithal edilen eşyalara ilişkin olarak ibraz edilen sigorta poliçesinin eşya yurda geldikten sonra düzenlendiğinin söz konusu beyanname ve sair evraklarının incelenmesinden anlaşılması üzerine, 2000/43 sayılı Genelge hükümlerine göre vergi matrahına eşyanın FOB kıymetinin %3’ü oranında sigorta bedeli ilave edilmek suretiyle ek gümrük vergisi ve katma değer vergisi tahakkuk ettirildiği; tahakkukun düzeltilmesi isteminin reddine dair işleme vaki itirazın reddine ilişkin işlemin 18.12.2000 gününde tebliği üzerine bu işlem ve davalı idarenin 2000/43 sayılı Genelgesinin 2’nci maddesinde parantez içinde yer alan “sigorta poliçesinin eşya Türkiye’ye geldikten sonra düzenlenmesi gibi” ibarelerinin iptali istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 4’üncü maddesinde; gümrük idareleriyle muhatap olan kişilerin bu Kanun ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan tüzük kararname ve yönetmelik hükümlerine uymak; gümrük idarelerinin, gerek bu Kanunda gerek diğer kanun, tüzük ve kararnamelerde yazılı hükümlere göre yapacağı gözetim ve denetimlere tabi olmak; bu idarelerin kendi adına veya başka idareler nam veya hesabına tahsil edeceği her tür vergi, resim, harç ve ücretleri ödemek veya bunları teminata bağlamak; kanun, tüzük, kararname ve yönetmelik hükümlerinin uymayı zorunlu kıldığı her tür işlemi yerine getirmekle yükümlü oldukları hüküm altına alınmıştır.
Kanun hükümlerine göre, gümrük idaresiyle muhatap olan kişiler, 4458 sayılı Kanun ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan tüzük, kararname ve yönetmelik hükümlerine uymakla mükelleftirler. Başka deyişle idarenin, düzenleme yapılması konusundaki yetkisini, kişiler yönünden menfaatleri zedeleyen, örneğin vergi, resim, harç ve ücret ödenmesini öngören hususları, sayılan mevzuat dışında genelge, tebliğ vb. gibi genel düzenleyici işlemler yapmak suretiyle kullanması mümkün değildir.
Türk Hukukunda düzenleme yetkisi kaynağını ve hukuksal dayanağını Anayasada bulmaktadır. Bu bağlamda, Yürütme Organının düzenleme yetkisi Yasama Organının çizdiği sınırlar içinde ve kanunlara aykırı olmamak kayıt ve şartına bağlı olarak gerçekleşebilir. Düzenleme yetkisinin genelliği, ancak bu ilkenin belirlediği çerçevede kabul edilebilir. Başka deyişle, kanun olmayan yerde, Yürütmenin düzenleme yetkisinden söz edilemez. Nitekim Öğreti’de de, Yürütmenin düzenleme yetkisinin olağan, özerk ve asli bir yetki olmadığı; aksine ikincil nitelikte türevsel ve bağımlı olduğu görüşü egemendir.
Bu nedenle, Yürütmenin doğrudan doğruya Anayasadan kaynaklanan bir takım yetkileri haricinde kişilere ödevler yükleyen belli bir takım düzenlemeleri yapabilmesi, ancak Yasa Koyucunun belirlediği şekil şartlarının yerine getirilmesiyle mümkündür.
Şekil şartlarının yerine getirilmemesiyle ortaya çıkan şekil sakatlıkları; bir idari işlemin hukuken geçerli sayılabilmesi için, işlemin tesisinde uyulması gereken biçimsel kurallara uyulmaması sonucu meydana gelen sakatlıklardır. İdare Hukukunda şekil, bir tasarrufun yapılmasında, bir kararın alınmasında takip edilecek usul ve merasim ile tamamlanması gereken formalite ve işlemlerdir. İdari işlemlerin, kendileri için öngörülen biçimsel formalite ve kurallara uyulmadan tesis edilmeleri halinde, meydana gelen sakatlık, bazen işlemi yok hükmünde kılar, bazen de işlemin iptal sebebi olur. İdare Hukukunda yokluk kuramı, hukuk düzenindeki bazı önemli aykırılıkların, sadece işlemin geçerliliğini değil, işlemin kendisini ortadan kaldırır nitelikte olduğu tezinden hareketle ortaya çıkmıştır. Buna göre, bir idari işlemin kurucu unsurlarındaki hukuka aykırılık derhal fark edilebilir nitelikte ve işlemin kimliğini dahi yitirmesine yol açabilecek derecede ağır, açık ve bariz ise işlem yok hükmündedir. Bu tür işlemler hiçbir hak ya da yükümlülük doğurmayan her türlü hukuki etkiden yoksun işlemlerdir. Bunlar ayrıca bir başka işleme de hukuki dayanak oluşturamazlar ve iyiniyet halinin varlığında dahi hiçbir zaman ve hiçbir şekilde, hukuka uygun bir duruma getirilemezler. Tüm bu saptamalar hukuki yokluk hali için geçerlidir. Hukuki yoklukta, işlem maddeten oluşmuş; fakat hukuken yok hükmündedir. Hukuken yok hükmünde olan işlemin, maddi olarak da ortadan kaldırılması gerekir. Zira, hukuken yok hükmünde olan bir işlemin uygulamasının sona erdirilmesi, ancak bu şekilde sağlanabilir. Aksi halde idarenin işlemini tek yanlı iradeyle yapması ve ilgilisinin rızasını almadan yürütmesi karşısında, işlemin yok hükmünde sayılmasının, pratik bir değeri olmamaktadır.
4458 sayılı Kanunun anılan hükmü uyarınca, mükellefleri doğrudan ilgilendiren vergi, resim, harç konusunda tüzük, kararname, yönetmelikle düzenleme yapılması gerekirken Genelge ile düzenleme yapılması karşısında, olayda genelgenin şekli bakımından yokluğa götüren sakatlık mevcuttur. Anılan Kanunun 4’üncü maddesi şekli Kanunda belirtilen düzenlemeler dışında kural koyma yetkisi tanımamıştır. İdarenin vergi, resim, harç konusunda düzenleme yapmak istemesi durumunda Kanunda belirtilen şekle uyması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin 2000/43 sayılı Genelgesinin 2’nci maddesinde yer alan parantez içi hükmü ile buna dayanılarak tesis edilen Sinop Gümrükleri Başmüdürlüğü işleminin iptali gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’in Düşüncesi: Dava, Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığının 2000/43 sayılı Genelgesinin ve Sinop Gümrükleri Baş Müdürlüğünün 6.12.2000 gün ve 2 sayılı işleminin iptali istemiyle açılmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin ithal ettiği eşyalara ilişkin nakliyat sigorta poliçesinin geminin varış limanına hareketinden önce düzenlenmesi gerekirken eşyanın limana gelişinden sonra düzenlendiği, dolayısıyla sigorta poliçesinin, eşyanın taşınması ile ilgili oluşabilecek bir risk karşılığında düzenlenmediği; sadece gümrük idaresine ibraz edebilmek için düzenlendiği; bu haliyle yapılan beyanı belgelendirecek nitelikte olmaması nedeniyle ithal eşyasının FOB kıymetinin %3’ü oranında bir sigorta bedelinin malın kıymetine dahil edilerek gümrük vergi ve resimlerinin yeniden hesaplanması suretiyle yapılan ek tahakkuka vaki itirazı reddeden Sinop Gümrükleri Başmüdürlüğünün 6.12.2000 gün ve 2 sayılı işlemi ile 2000/43 sayılı genelgenin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 27’nci maddesinin 1’inci bendinde; 24’üncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken,ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına yapılacak ilaveler sayılmış, 1-e fıkrasında da,ithal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri de bu ilaveler arasında yer almıştır.
Gümrük Kanununun öngördüğü konuları düzenlemek ve uygulamaya yön verecek hususlara açıklama getirmek amacı ile çıkarılan Gümrük Yönetmeliğinin 186’ncı maddesinde; gümrük beyannamesine, tescilden önce orijinal fatura ve beyanda bulunulan rejime İthal Eşyasına Ait Kıymet Bildirimi Formunun eklenmesi gerektiği; tescil sırasında yukarıda sayılan ibrazı zorunlu belgeler yanında ihtiyari veya duruma bağlı olarak; ödeme şekline göre navlun faturası ve/veya sigorta poliçesinin de beyannameye ekleneceği hususu düzenlenmiş bu hükümler çerçevesinde Gümrükler Genel Müdürlüğünce 5.6.2000 tarihinde çıkarılan 2000/43 sayılı Genelgenin 1’inci maddesinde de aynı ibareye yer verilmiştir.
Diğer taraftan Türk Ticaret Kanununun Sigorta Hukuku ile ilgili bölümünde yer alan 1263, 1265 ve 1267’nci maddeleri hükümlerinde de, sigortanın şekle bağlı bir sözleşme türü olmadığı, tarafların birbirine uygun karşılıklı irade beyanları ile oluşan bir akit olduğu ve sigorta poliçesinin de sigorta sözleşmesi gereğince yapılacağı ve iki tarafın hak ve borçlarını gösterecek şekilde düzenleneceği öngörülmüştür.
Bakılan davada, iptali istenen Genelge Gümrük Kanununda yer almadığı halde sigorta poliçesinin gümrük beyannamesine eklenmesi zorunluluğu getirilmiş, sigorta işleminin varlığı ve geçerliliği sigorta poliçesine bağlanmıştır.
Uygulamada ihracat ve ithalatla uğraşan ve kara ve denizde mal taşıtmak zorunda olan firmalar iktisadi faaliyetlerini korumak açısından taşıttıkları malların tamamını sigorta güvencesi altına almak için kendi rızaları ile sigorta sözleşmesi yapmak yükümlülüğünü taşımaktadırlar. Bu nedenle “nakliyat abonman sözleşmesi” kapsamında yapılan akitte, sigorta yaptıranın ödeyeceği primle belirlenen sigorta gideri, beyan edilecek gümrük kıymetinin unsurlarından sayılmaktadır. Buna göre sözleşme yapılıp prim ödenmesinden sonra sigortacı sorumluluk altına girdiğinden nakliyat abonman poliçesinin gemi varış ülkesine hareket etmeden önce düzenlenmemiş olması malın sigortasız taşındığı anlamına gelmeyecektir. Çünkü nakliyat sigortalarında çok defa yükleme tarihini önceden bilinmesi mümkün bulunmamaktadır.
Nitekim Başbakanlık Gümrük Müsteşarlığının 7.2.2001 gün ve 3451 sayılı yazısında; 2000/43 sayılı Genelgeden bahisle, sigorta poliçesinin nakliyat abonman sözleşmesine istinaden düzenlendiğini gösteren sigorta poliçesinin banka kredisi bağlantılı işlerde kullanılan ve başlangıçta belirlenen global bedelden hareketle bu tutar sona erene kadar taşımalara teminat sağlayan bir nakliyat yük sigortası türü olduğu, bu poliçenin nakliyat abonman sözleşmesi esaslarına uygun bulunması ve sigorta poliçesi ile birlikte nakliyat abonman sözleşmesinin de bir örneğinin beyannameye eklenmesi koşulları ile eşya Türkiye’ye geldikten sonra düzenlenmiş sigorta poliçelerinin kabul edilmesinin uygun bulunduğu hususunun Hazine Müsteşarlığından alınan yazıda belirtildiği açıklanarak, 2000/43 sayılı Genelgenin uygulanmasındaki aksaklıkların giderilmesi için Başmüdürlüklere bilgi verildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda; davalı idare tarafından sigorta yapılmaksızın poliçe düzenlendiği yolunda hukuken geçerli bir tespit bulunmaksızın sadece ithal eşyasının varış limanına gelişinden sonra düzenlenen sigorta poliçesinin yapılan beyanı belgelendirmemesi sebebiyle eşyanın FOB kıymetinin % 3’ü oranında hesaplanan sigorta bedelinin gümrük kıymetine ilavesi suretiyle yapılan ek tahakkukta isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenle, Sinop Gümrükler Başmüdürlüğünün 6.12.2000 gün ve 1 sayılı işleminin ve 2000/43 sayılı genelgenin iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden; davacı Şirket adına Bartın Gümrük Müdürlüğünde tescilli 3.5.200 gün ve … sayılı gümrük giriş beyannamesi ile ithal edilen eşyalara ilişkin olarak ibraz edilen sigorta poliçesinin eşyanın yurda gelmesinden sonra düzenlendiğinin söz konusu beyanname ve sair evraklarının incelenmesinden anlaşılması üzerine, 2000/43 sayılı Genelge hükümlerine göre, vergi matrahına eşyanın FOB kıymetinin %3’ü oranında sigorta bedeli ilave edilmek suretiyle ek gümrük vergisi ve katma değer vergisi tahakkuk ettirildiği; ek tahakkuka vaki itirazın reddine dair işlemin 18.12.2000 gününde tebliği üzerine de, bu işlemle 2000/43 sayılı Genelgenin 2’nci maddesinde “sigorta poliçesinin eşya Türkiye’ye geldikten sonra düzenlenmesi gibi” şeklinde yer alan pazantez içi hükmün iptali istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun “Dava açma süresi” başlığını taşıyan 7’nci maddesinde; dava açma süresinin özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde, Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış, Vergi Mahkemelerinde otuz gün olduğu; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde, bu sürenin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hükmü yer almıştır.
Olayda; ek tahakkuka vaki itirazın reddine dair Başmüdürlük kararının 18.12.2000 gününde tebliği üzerine, hem bu işlemin, hem de 2000/43 sayılı Genelgenin 2’nci maddesindeki “sigorta poliçelerinin eşya Türkiye’ye geldikten sonra düzenlenmesi gibi” parantez içi hükmünün iptali istemiyle 17.1.2001 gününde süresinde dava açılmış olduğundan; İdari Yargılama Usulü Kanununun yukarıda sözü edilen düzenlemesi karşısında, davalı idarenin süre def’i yerinde görülmeyerek işin esası incelendi:
Danıştayın ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakabileceği davalar, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında gösterilmiştir. Bu fıkranın davayı ilgilendiren (c) bendinde, bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davaları, bunlar arasında sayılmıştır.
Görüldüğü üzere; anılan bent uyarınca bir idari davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştayda görülebilmesinin ilk koşulu, idari davaya konu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olmasıdır. İdare Hukukunda, düzenleyici işlem, idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı, üst hukuk normunun belirlediği şekilde soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelikte olan tek yanlı tasarruflarına verilen addır. Bu nitelikte olmayan, daha önce yürürlüğe konulan üst hukuk normunun belirlediği sınırları aşan idari tasarruflar, yok hükmünde olmaları nedeniyle, Hukuk Düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturamayacaklarından, idare edilenler yönünden bağlayıcı, dolayısıyla da düzenleyici değildirler. İdarenin bu nitelikteki bir işleminin idari yargı denetimine tabi tutulması, bu denetimin varlık nedenine uygun düşmez.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 4’üncü maddesinde; gümrük idareleriyle muhatap olan kişilerin, bu Kanun ve bu Kanuna dayanılarak çıkarılan tüzük kararname ve yönetmelik hükümlerine uymak; gümrük idarelerinin, gerek bu Kanunda, gerek diğer kanun, tüzük ve kararnamelerde yazılı hükümlere göre yapacağı gözetim ve denetimlere tabi olmak; bu idarelerin kendi adına veya başka idareler nam veya hesabına tahsil edeceği her tür vergi, resim, harç ve ücretleri ödemek veya bunları teminata bağlamak; kanun, tüzük, kararname ve yönetmelik hükümlerinin uymayı zorunlu kıldığı her tür işlemi yerine getirmekle yükümlü oldukları hüküm altına alınmıştır.
Bu hükme göre; gümrük vergisi mükellefleri bakımından kural koyucu nitelikteki idari metinler, tüzük, kararname ve yönetmelikle sınırlandırılmıştır. Gümrük idaresinin bu sayılanlar dışında kalan idari işlemlerinin kural koyması; dolayısıyla, gümrük vergisi mükellefini bağlayıcı nitelik kazanması hukuken olanaklı değildir. Bu bakımdan; davalı idarenin, Türkiye’ye gelmesinden sonra sigorta poliçesi düzenlenen eşyanın gümrük vergisine esas kıymetine sigorta bedelinin nasıl yansıtılacağına dair açıklama getiren 2000/43 sayılı Genelgesinin de, kural koyucu, yani düzenleyici olarak kabulüne ve iptali istemiyle açılan davanın esasının incelenmesine olanak yoktur.
Öte yandan; kişisel idari işlemlerin, 2577 sayılı Kanununun 7’nci maddesinin 4’üncü fıkrası delaletiyle Danıştayda doğrudan açılacak bir davaya konu edilebilmesi için, birlikte davaya konu edildikleri işlemin düzenleyici nitelikte olması gerekir. Açıklandığı üzere, davalı idarenin 2000/43 sayılı Genelgesi bu nitelikte olmadığından; davanın, ek tahakkukun düzeltilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddinden sonra yapılan itiraz başvurusunun da reddine dair işlemin iptali talebiyle açılan kısmının, vergi mahkemesinde çözümlenmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, davanın 2000/43 sayılı Genelgenin 2’nci maddesinde parantez içinde yer alan ibarenin iptali istemine ilişkin kısmının, incelenmeksizin; kişisel işleme karşı açılan kısmının ise, görevsizlik nedeniyle reddine; dosyanın görevli ve yetkili … Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 3.10.2002 gününde oybirliği ile karar verildi.