7. Daire         2000/6878 E.  ,  2002/2165 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 2000/6878
Karar No: 2002/2165

Temyiz İsteminde Bulunan : Süleymanpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : … Un Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İstemin Özeti : Aktifine kayıtlı gayrimenkulün satış bedelini düşük gösterdiği, başka bir firma için yaptığı fason üretimden elde ettiği hasılatı defterlerine kayıt etmediği, yapılan kaydi envanter sonucunda tespit edilen bir kısım hasılatını beyan dışı bıraktığı incelemeyle saptanan davacı Şirket adına kesilen birinci derece usulsüzluk ve özel usulsüzlük cezalarına ilişkin işlemleri ile sonraki döneme devreden katma değer vergisi indirim miktarının azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada; davacı Şirketin, aktifine kayıtlı gayrimenkulü satın alan Rıfat Köker adlı şahsın ifadesinde alış bedelinin açık ve net olarak belirtilmediği; sadece, adı geçenin gayrimenkulün bulunduğu mevkiideki arazilerin 1997 yılında ortalama alım satım değerinin 1.500.000.- lira olduğu yolunaki genel, soyut,kesin olmayan ifadesine dayanıldığı; … Un Sanayicileri Derneği tarafından foson üretim için bildirilen buğday kırım fiyatının neye göre belirlendiği, fiyata hangi unsurların dahil edildiği, fason imalatın her aşamasındaki ayrıntıların neleri kapsadığı hususlarının ortaya konulmadığı gibi, ödemelerin adına fason imalat yapılan firmanın kayıtlarına gider olarak intikal ettirilip ettirilmediği hususlarını belirlemek amacıyla karşıt incelemeler yapılmadığı; işletmenin genel durumu ve üretim özelliklerini yanı sıra pazarlama çalışma sistemi ve ortamı gibi unsurların işletmeler göre farklılık göstermesi ve bütün bir faaliyet döneminde aynı randımanla üretim yapılamayacağı; kaldı ki; randıman hesaplaması sonucu bulunan matrah farkının re’sen tarhiyatın nedeni olmadığı dolayısıyla, bu tespitlere göre hesaplanan matrah farkında hukuka uygunluk bulunmadığı; satılan gayrimenkulün satışının belgelendirildiği faturanın düzenleme tarihi itibarıyla yasada öngörülen sürede defterlere kaydedildiğinden, satış tarihi esas alınarak kesilen birinci derece usulsüzlük cezasında; defter ve belgelerinin ihticaca salih olmadığı hususunun açık kesin ve inandırıcı bir biçimde ortaya konulamadığından, bu sebeple kesilen birinci derece usulsüzlük cezasında ve fatura ve benzeri belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının ve bu belgeleri vermeyenlerle almayanların saptandığına ilişkin hukukca geçerli bir tespit olmadığı gibi, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları ile tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımadığından, aksi savla kesilen özel usulsüzlük cezasında da yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçeleriyle dava konusu ceza kesme işlemlerini iptal eden, … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…; K:… sayılı kararının; davacı Şirket adına yapılan işlemlerin ve kesilen cezaların yasaya uygun olduğu ileri sürülerek düzeltilmesi istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi …’un Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp, vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz başvurusu; davacı Şirketin adına vergi inceleme raporuna dayanılarak sonraki döneme devreden katma değer vergisi indirim miktarının azaltılmasına ilişkin işlem ile kesilen birinci derece usulsüzlük ile özel usulsüzlük cezalarına ilişkin işlemleri iptal eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 14’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasının (d) bendinde, idari davaya konu edilebilecek işlemlerin, kesin ve yürütülmelerinin gerekli olması koşulu aranmış; 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendinde ise, anılan nitelikleri taşımayan işlemlere karşı açılan davaların reddine karar verileceği kurala bağlanmıştır.
İndirilmeyen bu nedenle sonraki aylara devreden katma değer vergisi miktarının inceleme raporuna dayanılarak düzeltme fişiyle azaltılması sonuçta aynı dönem için ikmalen ve re’sen vergi tarhı yaratmadığından, kesin ve yürütülebilir nitelikte değildir. Davacının hukukunda anılan dönem için herhangi bir değişiklik meydana getirmeyen söz konusu rapor ve bu rapora dayanılarak düzenlenen düzeltme fişi vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak yapılan tarhiyatlarda etkili olacağından; bu tarhiyatlara karşı açılacak idari davada iade hakkının azaltılmasının hukuka uygun olup olmadığı yolunda yapılması gereken denetimin, açıklandığı üzere kesin ve yürütülebilir nitelikte olmayan düzeltme fişine karşı açılacak davada incelenmesi hukuken olanaklı değildir.
Dolayısıyla, mahkeme kararının, davanın bu kısmının esasına girilerek verilen hüküm fıkrasında açıklanan hukuki duruma uyarlık yoktur.
Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin ilk fıkrasında, re’sen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir edilen veya inceleme raporlarında beilrtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin 2’nci fıkrasının 4’üncü bendinde de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen takdir nedeni kabul edilmiştir.
İmalatçı işletmeler yönünden randıman esası, üretime sevk edilen hammade, yarı mamul ve yardımcı madde miktarından yola çıkarak, üretilmesi gereken mamul miktarının saptanmasını ifade etmektedir. İşletmenin dönem başı ve sonu stokları, yıl içi hammadde, yarı mamul ve yardımcı madde alışları ile üretim teknolojisi ve diğer üretim araçları göz önüne alınarak hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşılması, aynı zamanda defter kayıtları ve belgelerin, vergi matrahının doğru olarak saptanmasını elverişsiz kılacak ölçüde karışık olduğunun kabulünü de gerektirecektir. Bu durum, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesi uyarınca vergi matrahının re’sen takdirini gerektiren bir neden olup, aksi yolda verilen mahkeme kararında yasaya uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme kararının kesilen birinci derece usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Kanunun 352’nci maddesinin I fıkrasının 3’üncü bendinde, defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan usulsüz veya karışık olması halinde birinci derece usulsüzlük cezası kesileceği yer almıştır.
Öte yandan; aynı Kanunun 231’inci maddesinin 5’inci fıkrasında faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami ongün içinde düzenleneceği, bu süre içinde düzenlenmeyen faturanın hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Olayda, 11.11.1997 tarihli fatura gayrimenkulün satış tarihi olan 30.9.1997 tarihinden itibaren on günlük süre geçtikten sonra düzenlenmiştir. Anılan süre geçtikten sonra düzenlenen fatura yukarıda açıklanan hüküm gereği hiç düzenlenmemiş sayılacağından, özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken olaya birinci derece usulsüzlük cezası kesilmesi isabetli değildir. Bu nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar mahkeme kararının sonucu itibarıyla yerinde olan bu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacı Şirketin, gayrimenkul satışına ilişkin faturayı 213 sayılı Kanunun 231’inci maddesinin 5’inci fıkrası uyarınca yasal süresinde düzenlememesi, yasal defter ve kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikanın dönem kazancının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derece noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih olmadığını gösterdiğinden bundan bahisle kesilen usulsüzlük cezası yasaya uygun olup; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter ve belgelere dayanılarak saptanmasına olanak bulunmadığı yolunda açık, kesin ve inandırıcı bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle kesilen birinci derece usulsüzlük cezasını iptal eden mahkeme kararının buna ilişkin hüküm fıkrası da yasaya uygun değildir.
Mahkeme kararının kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Vergi Usul Kanununun 353’üncü maddesinin 1 numaralı bendinin, olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde; verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde, bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 3.000.000.- liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği, bir takvim yılı içinde, her bir belge nev’ine ilişkin olarak kesilecek cezanın 1.500.000.000.- lirayı geçemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Vergi Mahkemesi kararı,belge verilmediği ve alınmadığı belirlenmeden, belgeleri vermeyenlerle almayanlar saptanmadan, suçun tüm unsurları tam olmayacağından, özel usulsüzlük cezası kesilmesinin Ceza Hukuku ilkelerine aykırı olacağı gerekçesine dayalı bulunmaktadır.
Belge vermeme ve almama eylemleri, ilişkili, ancak birbirinden bağımsızdır. Birinin cezalandırılmaması veya cezalandırılmasına olanak bulunmaması, diğerinin cezalandırılmasına engel değildir. O halde, satıcının ve alıcının kimliğine, belge düzenlememe ve almama eyleminin unsuru olarak bakılması olanaksızdır.
Olayda; davacı Şirket hakkında, aktife kayıtlı gayrimenkullerin satış değeri ile kırım işinde elde edilen hasılatın faturalarda düşük gösterilmesi ve bir kısım hasılatın belgesiz satıştan elde edilmiş olması sebep gösterilerek özel usulsüzlük cezası kesilmiş bulunmaktadır. Dosyadaki bilgi ve belgelerden, aktife kayıtlı gayrimenkullerin ticari icaplara aykırı olarak emsal vergi değerlerinin altındaki bir bedelle satılmış gibi gösterildiği, kırım işinin ise mesleki kuruluştan alınan birim fiyatının altında fatura edildiği anlaşılmıştır.
Aktife kayıtlı taşınmazın mesleki kuruluşlardan alınacak emsal bedeline nazaran olan farklılığı ile kırım hasılatının mesleki kuruluşça bildirilen birim fiyatlara nazaran olan noksanlığı düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verildiğini göstereceği kuşkusuzdur. Ayrıca, yukarıda açıklanan yöntemde kayıt dışı hasılatın varlığının sabit bulunması halinde de özel usulsüzlük cezasının kesilmesi yasa gereğidir. Dolayısıyla, mahkeme kararının yeterli araştırma ve inceleme yapılmaksızın aksi yolda verilen hüküm fıkrasında da isabet yoktur.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüne, mahkeme kararının yukarıda hukuka aykırılığı açıklanan hüküm fıkralarının gerekli incelemeler ve araştırmalar yapılarak yeniden verilmek üzere bozulmasına; fazlaya ilişkin istemin ise reddine; bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından bu konuda ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 29.5.2002 gününde oybirliği ile karar verildi.