7. Daire 1999/70 E. , 1999/4120 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No: 1999/70
Karar No: 1999/4120
Temyiz İsteminde Bulunan : … ve Makine Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
Vekili :Av. …
Karşı Taraf : …Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı şirket tarafından, …Çelik ve Zincir İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin hisselerinin devralınmasına ilişkin olarak devir ve ferağ mukavelenameleri düzenlenmiş olmasına rağmen, damga vergilerinin ödenmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden yapılan ağır kusur cezalı damga vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle açılan davayı; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1,3,4,5 ve 24’üncü maddelerini açıklayarak, dosyanın incelenmesinden, davacı şirket ile, …, …, … ve … arasında, …Çelik ve Zincir İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin hisse senetlerinin alım-satımı ile ilgili olarak, ikişer örnek olmak üzere ayrı ayrı devir ve ferağ mukavelenameleri düzenleyerek imzaladıkları sözleşmeye ilişkin damga vergisinin unutma ve yanılma sonucu ilgili dönem beyannamesinde gösterilmediğinin, şirket yetkilisinin, düzenlenen tutanaktaki ifadesinden anlaşıldığı; devir ve ferağ mukavelenamelerinin düzenlenip imzalanması ve devirlerle ilgili ödemelerin yasal defterlere kaydedilmesi karşısında yapılan tarhiyatta isabetsizlik görülmediği; davacı tarafından, … Çelik ve Zincir İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin sermayesi ile ilgili olarak hisse senedi ihraç edilmediği; bu nedenle, mevcut olmayan hisse senetlerinin devrinin hukuken ve fiilen imkansız olduğu; bu konuda düzenlenen devir ve ferağ mukavelenamelerinin hukuken geçersiz ve mutlak butlanla malul olduğu iddia edilmiş ise de, damga vergisinde mutlak butlanla malul muamelelerin, başlangıçtan itibaren yok sayılan muameleler olduğu; Türk Ticaret Kanununun 411 ve 416’ncı maddelerinde yer alan hükümler karşısında, nama yazılı hisse senetlerinin yerini tutmak üzere çıkarılan ilmühaberlerin ciro edilerek devredilmesi ve pay defterine ortaklar adına kaydedilmesi karşısında söz konusu iddiaya itibar edilemeyeceği gerekçesiyle reddeden …Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…; K:… sayılı kararının; hisseleri devre konu şirket tarafından hise senedi ihraç edilmediği, bu nedenle mevcut olmayan hisse senetlerinin devrinin hukuken ve fiilen imkansız olduğu, düzenlenen devir ve ferağ mukavelenamelerinin mutlak butlanla malul olduğu, hisse senedi ilmühaberlerinin cirosunun vergiden müstesna tutulduğu ileri sürülerek bozulması ve duruşma yapılması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi …’ın Düşüncesi: Olayda, nama yazılı hisse senetleri yerini tutmak üzere çıkarılmış olan nama yazılı ilmühaberlerin üçü 1.7.1996, biri 26.7.1996 tarihinde ciro edilip davacı şirkete teslim edilmekle devir işlemi tamamlanmış ve mülkiyet davacıya geçmiştir. Damga Vergisi Kanununun 9’uncu maddesinde öngörüldüğü üzere, Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV’üncü bölümünün 1’inci maddesi gereği, ciro, damga vergisinden müstesnadır. Söz konusu ilmühaberlerin devralınması bakımından gerekli olmamasına rağmen, “hisse senedi devir ve ferağ mukavelenamesi” adı altında belgeler düzenlenmiş ve davalı idarece söz konusu kağıtlar birer mukavelename kabul edilmek suretiyle vergiye tabi tutulmuş olduğundan, sözü edilen kağıtların, 488 sayılı Kanunun 4’üncü maddesi uyarınca mahiyetlerinin incelenmesi gerekmektedir.
Borçlar Hukukunda, iki veya daha çok kişinin bir hukuki bağ yaratmak, bu bağı değiştirmek veya ortadan kaldırmak amacıyla karşılıklı ve birbirine uygun irade beyanları ile yaptıkları hukuki işlemlere akit denilmektedir. Akitler, taraflarca hukuki bir sonuç elde etmek amacıyla yapılırlar. Mukavelename ise, iki veya daha çok kimse arasında bir hakkın kurulması, değiştirilmesi veya ortadan kaldırılması amacıyla yapılan anlaşmaya ilişkin bir belgedir. Söz konusu belgenin damga vergisine tabi tutulabilmesi için ise, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olması şarttır. Taraflar arasında düzenlenen ve vergiye tabi tutulan kağıda “mukavelename” adı verilmiş ise de; …Çelik ve Zincir İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketindeki hisseler, nama yazılı hisse senetleri yerini almak üzere çıkarılmış nama yazılı ilmühaberlerin ciro edilmesi ve davacı şirkete teslim edilmesiyle devralınmış olduğundan, devir ve ferağ mukavelenamesi olarak adlandırılan kağıtlar, herhangi bir hakkın korunması, değiştirilmesi veya ortadan kaldırılmasına yönelik bulunmayıp, herhangi bir hukuki sonuç doğurucu nitelik de taşımamaktadır.
Bu durumda, Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesi kapsamında, herhangi bir hususu ispat veya belli edici nitelik taşımayan söz konusu kağıtların, mahiyetleri itibarıyla birer mukavelename olarak kabulü mümkün olmadığından, yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmayıp, aksi düşünceyle verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi: İhtilaf,mükellef şirkete tarh ve tebliğ edilen ağır kusur cezalı damga vergisi aleyhine açılan davayı reddederek ağır kusur cezalı damga vergisini tasdik eden …Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması talebine ilişkin bulunmaktadır.
Mükellef şirketin 1996 yılı defter ve kayıtları üzerinde yapılan inceleme neticesinde tanzim edilen vergi inceleme raporu ile; mükellef davacı şirket tarafından başka bir anonim şirketin hisselerinin satın alınması sırasında şirket ortakları ile ayrı ayrı imzalanan devir ve ferağ mukavelenamelerinin damga vergilerinin ödenmediğinin tespit edilmesi üzerine mükellef şirkete tarh ve tebliğ edilen ağır kusur cezalı damga vergisi aleyhine açılan dava neticesinde … Vergi Mahkemesi, mükellef şirketin başka bir anonim şirketin ortaklarıyla ayrı ayrı imzaladığı devir ve ferağ mukavelenameleri ile o şirkete ait hisse senetlerini aldığı, ancak, bu devir ve ferağ mukavelenamelerinin damga vergilerinin ödenmemiş olduğu gerekçesiyle davayı reddederek ağır kusur cezalı damga vergisi tarhiyatını tasdik etmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesi “Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir.
Bu kanundaki kağıtlar terimi yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade eder.” hükmünü amir bulunmaktadır. Aynı Kanunun 3’üncü maddesi de “Damga vergisi mükellefi kağıtları imza edenlerdir.” hükmünü koymuş bulunmaktadır. Yine aynı Kanunun 4’üncü maddesi “Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur.
Kağıtların mahiyetlerinin tayininde,şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılır” hükmünü amirdir. Damga Vergisi Kanununun 2344 sayılı Kanunla değişik 24’üncü maddesi de “Vergiye tabi kağıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan mükelleflere rücu hakkı olmak üzere kağıtları ibraz edenler sorumludur.
Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından, imza edenler müteselsilen sorumludurlar.” hükmünü koymuş bulunmaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli 3986 sayılı Kanunla değişik 1 sayılı Tablonun Damga Vergisine Tabi Kağıtlar başlıklı 1’inci maddesi “Akitlerle ilgili kağıtlar 1- Mukavelenameler, taahütnameler ve temliknameler
a- Belli parayı ihtiva edenler binde 6 damga vergisine tabidir” hükmünü amir bulunmaktadır.
Dava dosyasında mevcut belgelerin incelenmesinden davacı mükellef şirketin diğer bir anonim şirket hissedarları ile 1.7.1996 tarihinden 26.7.1996 tarihine kadar imzaladığı ve bu şahıslara ait hisse senetlerini toplam 303.204.060.000.- liraya satın almak ile ilgili devir ve ferağ mukavele namelerinde damga vergisi ödenmediğinin, yapılan vergi incelemesi neticesinde tanzim edilen vergi inceleme raporu ile tespit ve tevsik edildiğinden; belirlenen miktar üzerinden mükellef şirkete tarh ve tebliğ edilen ağır kusur cezalı damga vergisi aleyhine açılan davayı reddederek dava konusu tarhiyatı tasdik eden … Vergi Mahkemesi kararı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesi, 3’üncü maddesi 4’üncü maddesi ile 2344 sayılı Kanunla değişik 24’üncü maddesi amir hükümlerine ve aynı kanuna ekli 3986 sayılı Kanunla değişik 1 sayılı Tablonun 1’inci maddesi amir hükmüne uygun bulunduğundan, hukuki mesnedi bulunmayan temyiz talebinin reddi ile … Vergi Mahkemesi kararının tasdiki gerekeceği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince duruşma için belirlenen günde davacı şirketi temsile yetkili kılınan mali ve idari işler müdürü … ile davalı idareyi temsilen Hazine vekili Av. …’in geldiği görülerek Danıştay Savcısının katılmasıyla duruşma yapıldı. Taraflara usulüne göre söz verilip dinlenildikten ve savcının düşüncesi alındıktan sonra tetkik hakiminin açıklamaları dinlenilerek işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden, …Çelik ve Zincir İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinde hisse sahibi olan …, …, … ve …isimli kişilerin şirketteki hisselerine ilişkin olarak nama yazılı hisse senetleri yerini tutmak üzere çıkarılmış nama yazılı ilmühaberlerin arkasına düşülen şerh ile bütün hak, hukuk ve vecaibiyle davacı şirkete devir ve ciro edildiği, ciro şerhinin düşüldüğü tarihte düzenlenen ve adına “hisse senedi devir ve ferağ mukavelenamesi” denilen belgenin, şirkete ait hisse senetlerinin devrine ilişkin mukavelename olduğundan bahisle davacı şirket adına cezalı damga vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmıştır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde, bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu kanundaki kağıt teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçer bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği; 4’üncü maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı; 9’uncu madesinde, bu kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmış; kanuna ekli (1) sayılı tabloda, mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin %06 oranında vergiye tabi olduğu belirtilmiş; (2) sayılı tabloda ise, ticari veya mütedavil kağıtlar üzerine yazılan ciro, kabul ve tesellümü mutazammın şerhler, damga vergisinden istisna edilen kağıtlar arasında sayılmıştır.
6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 409’uncu maddesinde, hisse senetlerinin, hamiline veya nama yazılı olacağı; 411’inci maddesinde, nama yazılı hisse senetleri yerini tutmak üzere çıkarılan ilmühaberlerin nama yazılı olması gerektiği, bunların devrinin nama yazılı hisse senetlerinin devrine ait hükümlere tabi olduğu; 416’ncı maddesinde ise, nama yazılı hisse senetlerinin esas mukavelede aksine hüküm olmadıkça devrolunabileceği, devrin, ciro edilmiş senedin devralana teslimi ile olacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen kanun hükümlerinden açıkça anlaşılacağı üzere, ilmühaberler, gerek nama, gerekse hamiline yazılı hisse senedi yerine kaim olmak üzere çıkarılmış olsunlar, hisse senetleri gibi birer kıymetli evraktırlar. Anonim şirketler açısından esas olan hisselerdir. Hisselerin senede bağlanmaları şart olmadığı gibi, haklar, borçlar ve yükümlülükler açısından da bir değişiklik yaratmazlar. Hisse senetleri ve bunların yerini tutmak üzere çıkarılan ilmühaberler, hisseleri belgeleyen ve bunların devrini kolaylaştıran birer belgedir. Nama yazılı hisse senetleri yerini tutmak üzere çıkarılan ilmühaberler ciro edilmek ve karşı tarafa teslim edilmekle devir işlemi tamamlanmakta, pay defterine kaydedilme dışında, devrin sözleşmeye bağlanması ve benzeri gibi başkaca herhangi bir işleme gerek bulunmamaktadır.
Olayda, nama yazılı hisse senetleri yerini tutmak üzere çıkarılmış olan nama yazılı ilmühaberlerin üçü 1.7.1996, biri 26.7.1996 tarihinde ciro edilip davacı şirkete teslim edilmekle devir işlemi tamamlanmış ve mülkiyet davacıya geçmiştir. Damga Vergisi Kanununun 9’uncu maddesinde öngörüldüğü üzere, Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV’üncü bölümünün 1’inci maddesi gereği, ciro, damga vergisinden müstesnadır. Söz konusu ilmühaberlerin devralınması bakımından gerekli olmamasına rağmen, “hisse senedi devir ve ferağ mukavelenamesi” adı altında belgeler düzenlenmiş ve davalı idarece söz konusu kağıtlar birer mukavelename kabul edilmek suretiyle vergiye tabi tutulmuş olduğundan, sözü edilen kağıtların, 488 sayılı Kanunun 4’üncü maddesi uyarınca mahiyetlerinin belirlenmesi gerekmektedir.
Borçlar Hukukunda, mukavelename, iki veya daha çok kimse arasında bir hakkın kurulması, değiştirilmesi veya ortadan kaldırılması amacıyla yapılan anlaşmaya ilişkin bir belge olarak tanımlanmaktadır. Söz konusu belgenin damga vergisine tabi tutulabilmesi için ise, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek nitelikte olması şarttır. Taraflar arasında düzenlenen ve vergiye tabi tutulan kağıda “mukavelename” adı verilmiş ise de; … Çelik ve Zincir İmalat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketindeki hisseler, nama yazılı hisse senetleri yerini almak üzere çıkarılmış nama yazılı ilmühaberlerin ciro edilmesi ve davacı şirkete teslim edilmesiyle devralınmış olduğundan, devir ve ferağ mukavelenamesi olarak adlandırılan kağıtlar, herhangi bir hakkın kurulması, değiştirilmesi veya ortadan kaldırılmasına yönelik bulunmayıp, herhangi bir hukuki sonuç doğurucu nitelik de taşımamaktadır. Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesi kapsamında, herhangi bir hususu ispat veya belli edici nitelik taşımayan söz konusu kağıtların, mahiyetleri itibarıyla birer mukavelename olarak kabulü mümkün olmadığından, yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmayıp, aksi yolda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne; mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 14.12.1999 gününde oybirliği ile karar verildi.