Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2023/768 E.  ,  2023/1785 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/768
Karar No : 2023/1785

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından internet ortamında alınan reklam ve aracılık hizmetleri karşılığı yurt dışı mukimi firmalara yapılan ödemelerden Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması uyarınca tevkifat yapılmayacağı ihtirazi kaydıyla verilen 2019/12 dönemine ilişkin muhtasar beyanname üzerinden yapılan kurum (stopaj) vergisi tahakkukunun 1.011.054,22 TL’lik kısmının iptali ile bu tutarın faizi ile birlikte taraflarına iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; internet ortamında alınan reklam hizmetleri sebebiyle gelir elde eden şirketlerin, gerek Türk Vergi mevzuatı açısından gerekse Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına istinaden Türkiye’de işin tamamen veya kısmen yürütüldüğü yönetim yeri, şube, büro vb. gibi işe ilişkin fiziki varlığı bulunan sabit bir iş yerinin bulunmadığı ve Türkiye’de vergilendirme yapılabilmesi için mezkur şirketler tarafından elde edilen gelire ilişkin işin kısmen dahi olsa Türkiye’deki sabit bir yer üzerinden yürütülmesi gerektiği anlaşıldığından, belirtilen sebeplerle Cumhurbaşkanlığı Kararının tam mükellefler açısından uygulanabilir olduğu, davacının hizmet alımında bulunduğu şirketlerin ise dar mükellef olduğu, söz konusu şirketlerden alınan hizmet karşılığında yapılan ticari kazanç niteliğindeki ödemenin, yukarıda belirtilen hususlar uyarınca Türkiye’de vergilendirilemeyeceği açık olup, davacı şirketin 2019/12 döneminde yurt dışı mukimi şirketlerden internet ortamında alınan reklam hizmetleri için yapılan ödemeler üzerinden tevkif suretiyle beyan edilip ödenen verginin iadesi için yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne, ödenen tutarın, tahsil tarihinden itibaren işleyecek ve 6183 sayılı Kanun’a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin menfaati olmadığı için dava ehliyeti bulunmadığı, esasa ilişkin olarak 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı eki Kararın 1. maddesinde, internet ortamında verilen reklam hizmetlerinin vergi kesintisi kapsamına alınmış olduğu, bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmadığına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılması gerektiği, yasal mevzuatımızda iş yerinin tanımı yapılırken söz konusu yerin faaliyetin icrasına tahsis edilmesi veya faaliyetin icra edildiği yer olmasının belirtildiği, buna göre ticari faaliyet için elverişli olan yer, fiziksel bir mekan olabileceği gibi dijital bir alanı da kapsayabileceği, işlemin hukuka uygun olduğu, dolayısıyla hukuka aykırı olan kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Usule ilişkin olarak, müvekkili şirketin vergi sorumlusu sıfatıyla dava açma ehliyeti bulunduğu, esasa ilişkin olarak ise müvekkili şirket tarafından internet ortamında sunulan reklam hizmetlerine istinaden ödeme yapılan firmaların, yurt dışında mukim firmalar olup Türkiye’de dar mükellef statüsünde bulundukları, dar mükellef kurumların Türkiye’de vergilendirilebilmesi için T.C. Anayasası’nın 90. maddesi gereği yerel mevzuat hükümleri yerine Ç.V.Ö.A. hükümlerinin dikkate alınması gerektiği, uyuşmazlıkla ilgili olarak tesis edilen emsal yargı kararlarının bulunduğu, bu kararların da müvekkili şirket lehine olduğu, dolayısıyla zımmen ret işleminin hukuka aykırı olduğu, buna ilişkin verilen kararın onanması, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu iade isteminin mevzuatta belirtilen hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hatalardan olmaması, hukuki yorum gerektirdiğinden düzeltme ve şikayet yolu ile dava konusu edilmesi mümkün olmadığı, süresi içerisinde açılacak davalarda incelenebilecek olması nedeniyle temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde; dava konusu vergi tevkifatı açısından vergi sorumlusu olan davacı şirketin dava açma ehliyetinin olmadığı ileri sürülmüş ise de; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31. maddesinin 2. fıkrasında 2577 sayılı Kanun ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’na aynı maddenin 1. fıkrasında atıf yapılan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanması öngörüldüğünden, vergi davalarında dava açma ehliyetinin, V.U.K.’nun 377. maddesine göre belirlenmesi gerektiği, V.U.K.’nun 377. maddesinde, dava açma yetkisinin sadece mükelleflere ve kendisine ceza kesilenlere tanınmadığının, V.U.K.’nun 8. maddesinde, bu Kanun’un diğer maddelerinde geçen mükellef tabirinin, vergi sorumluları için de geçerli olduğunun kurala bağlanmasından anlaşıldığı, bu nedenle vergi sorumlularının da mükellefler gibi tarh edilen vergilere ve cezalara karşı verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması ve ihtirazi kayıtla beyan edilen matrahlar üzerinden tahakkuk etmiş olmak koşuluyla verginin beyanname üzerinden tahakkuk etmesi halinde dava açmalarının olanaklı olduğu göz önüne alındığında, vergi sorumlusu olan davacı şirketin dava açma ehliyeti bulunduğu sonucuna varılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde, vergi hatasının, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, 117. maddesinde “Hesap hataları”, 118. maddesinde ise “Vergilendirme hataları” sayılmak suretiyle belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde de, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen kanun hükümlerine göre, dava açma süresi geçtikten sonra, ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlı olarak, hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikayet yolu ile dava konusu edilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki, bu da dava açma sürelerine ilişkin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7. maddesinin konuluş amacına uygun düşmeyecektir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin, yurt dışında mukim şirketlerden almış olduğu reklam hizmeti nedeniyle bu şirketlere 2019/12 dönemi için yaptığı ödemeler üzerinden vergi sorumlusu sıfatıyla keserek beyan ettiği ve ödediği toplam 1.011.054,22 TL tutarlı stopaj vergisinin düzeltme şikayet hükümleri kapsamında iadesi talebiyle yaptığı başvurunun zımnen reddine ilişkin davalı idare işleminin iptali ile ödenen tutarların tecil faiziyle iadesi istemiyle iş bu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Buna göre, dava konusu olayın mahiyetinin açık vergilendirme hatası kapsamında değerlendirilemeyeceği, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların, ancak ilgili dönemler için verilen beyannameler nedeniyle yapılan tahakkuk işlemlerine karşı süresi içerisinde açılan davada incelenmesi mümkündür. Dolayısıyla, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında incelenmesi mümkün olmadığından, aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/03/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.