Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2023/735 E.  ,  2023/2009 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/735
Karar No : 2023/2009

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- Sınırlı Sorumlu … Kooperatifi
VEKİLİ: Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 ila 2013 yıllarına ilişkin hesaplarının incelemesi sonucu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4/1-k maddesinde düzenlenen muafiyet şartlarından yararlanamayacağı ve teslim edilen bağımsız bölümler için fatura düzenlenmediğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler üzerine adına düzenlenen inceleme raporlarına istinaden re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2013 yılı kurumlar vergisi ve 2013/1-3 dönemi geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 ve 355/4 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesi’nce verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının muafiyet şartlarını taşımadığı ancak matraha ilişkin verilerin varsayım yoluyla değil, somut bilgi ve belgelerle ortaya konulması gerektiği, inşa edilen 104 konuttan 44 tanesinin arsa sahiplerine teslim edildiği, bu konutların bedellerinin söz konusu arsaların bedeli olarak kabul edilmesi gerektiği, bunun ise maliyet olarak değerlendirileceği, yapım işinin dava dışı şirkete verilmesi, üyelerden toplanan aidatların inşaat faaliyetini yürüten şirkete ödenmesi, kooperatif üye sayıları, bu üyelerden toplanan aidat tutarları (toplam aidat 6.174.000 TL), inşaat firmasına yapılan ödemelerin (hakediş ödeme faturalarına göre 5.975.976 TL) olduğu, tüm bu hususların da davacı kooperatifin yetkilisi nezdinde düzenlenen inceleme tutanağıyla tespit edildiği, söz konusu yıllar bakımından davacı tarafından kurumlar, geçici ve katma değer vergisi beyannameleri verildiği dikkate alındığında ve ilgili dönem matrahlarının ise teslime konu 88 adet konutun tamamının ihtilaflı yılda ticari amaçla satıldığının kabul edilerek belirlendiği, tahmini bir adet konut bedelinin toplam konut adetiyle çarpılması suretiyle tamamen varsayımdan hareketle ve gayrimenkul yapım-satımıyla uğraşanlar bakımından öngörülen yargısal içtihatlarla belirlenen şekilde beyan dışı bırakıldığı kabul edilen hasılat tutarına ulaşıldığı göz önüne alındığında, davacı tarafından ilgili yılda elde edilen ve beyan dışı bırakılan gerçek veya gerçeğe en yakın gelirin tespit edildiğinden söz edilemeyeceği, bu bakımdan belirlenen hasılat tutarının %10’unun safi kâr olarak kabul edilmesi suretiyle takdir edilen ilgili dönem matrahları üzerinden tarh edilen vergi ziyaı cezalı vergiler ile somut tespit olmaksızın 213 sayılı Kanun’un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık, inşaat şirketine yapılan ödemelerin banka, finans kurumu veya posta idaresi aracılığıyla yapıldığı yönünde tevsik edici herhangi bir belge sunulmadığı ve söz konusu tutarların elden ödendiğinin mükellef temsilcisinin beyanıyla da sabit olduğu anlaşıldığından 213 sayılı Kanun’un 355/4 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI :Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, … Bölge İdare Mahkemesinin, … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yöneltilen temyiz istemleri Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2022/1484, K:2022/1655 sayılı kararı ile bozmaya uygunluk yönünden reddedilerek kararın, bozma kapsamı dışında kalan hükümlerine ilişkin temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için Kurulca Dairemize gönderilen dosyada Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürdüğü iddialar, kararın özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, “İspat; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. “ hükümlerine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4/1-k maddesinde; Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13. maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muaf olduğu düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, 2009 ila 2013 yıllarına ilişkin yapılan inceleme sonucunda, kat karşılığı inşaat sözleşmeleri konusu arsaların tapu kaydının kooperatif tüzel kişiliği adına olmadığı ve kooperatif ile inşaat şirketi organları arasında ilişkinin tespit edilmesi nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4/1-k maddesinde düzenlenen muafiyetten yararlanamayacağı, teslim edilen 88 bağımsız bölüm için fatura düzenlenmediği, ödemelerini banka benzeri finans kurumları veya posta idarelerince düzenlenen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uyulmadığından bahisle davacı yapı kooperatifi hakkında … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun düzenlendiği, anılan vergi tekniği raporuna göre 2013 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin kurumlar ve geçici vergi yönünden incelenmesi sonucu … tarih ve …, … sayılı Vergi İnceleme Raporlarının düzenlendiği, belirtilen inceleme raporlarına istinaden dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporlarında özetle; yapı kooperatifi olarak faaliyet göstermek üzere 05/08/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, üye sayısının 2009 yılında 10, 2010 yılında 12, 2011 yılında 49, 2012 ve 2013 yılında 47 olduğu, mükellef kurum temsilcileri ile arsa malikleri arasında yapılan 08/12/2009 tarihli gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle mülkiyeti arsa sahiplerine ait olan Ankara İli, Yenimahalle İlçesi, Yuvaköy … sayılı parsel üzerinde yapılacak olan 68 dairenin 28’inin arsa sahiplerine, 40 dairenin kooperatife ait olacağına dair anlaşmaya varıldığı, 1 sayılı parsel için de aynı içerikli 05/11/2009 tarihli sözleşme yapıldığı, buna göre yapılacak olan 36 dairenin 16’sının arsa sahiplerine, 20’sinin kooperatife ait olacağı, iki ayrı sözleşme ile toplam 104 daire inşa edileceği, 44’ünün arsa maliklerine, 60’ının kooperatife ait olacağı hususunda anlaşıldığı, konutların yapımı için kooperatif ile … Oto. Gıd. San. ve Tic. Ltd. Şti. arasında 01/04/2010 tarih ve 10.750.000 TL tutarlı konut inşaat sözleşmesi imzalandığı, kooperatif temsilcileri ile inşaat şirketi arasında ilişki bulunduğunun tespit edildiği, inşa edilen dairelerin 2013/şubat döneminde teslim edildiği, arsa maliklerine teslim edilen 16 daire için fatura düzenlenirken kalan 88 daire için fatura düzenlenmediği ve gelir hesaplarına kaydedilmediği, 2010 ila 2013 yıllarında üyelerden aidat toplandığı yine bu yıllarda inşaat şirketine hakediş ödemeleri yapıldığı ancak bu ödemelerden tevkifat yapılmadığı, kooperatif yetkilisi tarafından verilen ifadede dairelerin ortalama maliyetinin 100.000 TL olduğu, 8 dubleks dairenin ise satış fiyatının normal dairelerden 30.000 TL fazla olduğu, arsa sahiplerine teslim edilen 16 daire için fatura düzenlendiği ancak oturma ruhsatı alınamadığından diğer daireler için fatura düzenlenmediği, konutların 2013 yılında teslim edildiğinin beyan edildiği, fatura düzenlenen dairelerin satış fiyatının 99.946 TL olduğu tespitlerine yer verilerek bu tespitlerden hareketle kooperatifin muafiyet hükümlerinden yararlanamayacağı, 88 daire için fatura düzenlenmesi gerektiği, bu dairelerden 8 tanesinin dubleks, 80 tanesinin normal daire olduğu, normal dairelerin fiyatının katma değer vergisi hariç 99.946 TL, dubleks dairelerin fiyatının ise katma değer vergisi hariç 130.000 TL olduğu, buna göre davacının elde ettiği hasılatın hesaplandığı, hasılatın %90’ı maliyet, %10’unun ise safi kâr olacağı kabul edilmek suretiyle hesaplanan tutar üzerinden mükellef adına kurumlar vergisi hesaplanmasının, ilgili dönemlerde yaptığı ödemelerden tevkifat yapmamış olması nedeniyle de söz konusu ödemeler üzerinden hesaplanacak tevkifat tutarlarının mükellef kurum adına re’sen takdir edilmesinin teklif edildiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ve raporlarda yer alan tespitler değerlendirildiğinde; arsa tapuları kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmediği ve kooperatif ile inşaat şirketi arasında 5520 sayılı Kanun’un 4/1-k maddesinde düzenlenen biçimde bir bağ olduğundan dolayı davacının muafiyet şartlarını taşımadığı, teslim edilen 88 konutun satışının beyan dışı bırakıldığı, her ne kadar mahkemece maliyet olarak aidat vb. giderlerin dikkate alınmadığı hususuna ilişkin değerlendirmeler yapılmışsa da, %10 kârlılık %90 maliyet uygulaması içinde bu kalemlerin de dikkate alındığı ve bu uygulamanın davacının lehine olduğu, düzenlenen faturalar ve temsilci ifadesi birlikte değerlendirildiğinde, her bir normal daire için 99.946 TL, her bir dubleks daire için 130.000 TL esas alınarak hasılatın hesaplanmasında, hesaplanan hasılatın (satış bedelinin %20’sinin safi kar olarak kabulü gerektiği yolundaki Danıştay içtihatlarına karşılık mükellef lehine hareket edilerek belirlenen) %10’unun kar olarak hesaplanmasında ve bu matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. fıkrasında, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından teslim edilen 88 konuta ilişkin fatura düzenlenmediği hususu defter-belgelerden anlaşıldığı gibi mükellef kurum temsilcisince verilen ifadelerde de ikrar edildiği, dolayısıyla kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının 213 sayılı Kanun’un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.