Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2023/269 E.  ,  2023/1819 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/269
Karar No : 2023/1819

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan davacı adına, … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakl. Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı, 2017/1 ila 10 ve 2017/1-3, 4-6,7-9 ve 10-12 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ihbarnamelerin tebligat pusulasına 05/11/2020 tarihinde hiçbir açıklama düşülmeden gelir uzmanı Kemal Açıkgönül tarafından imzalandığı dolayısıyla tebligatın usulüne uygun yapılmadığı bu halde şirket hakkında yapılan tarhiyat kesinleştirilmeden, davacının söz konusu şirketin eylemine iştiraki olduğundan bahisle kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı adına kesilen cezanın dayanağı olan ve … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakl. Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. adına yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin 20/11/2020 tarihli tebliğ alındısı ile 26/11/2020 tarihli tebliğ pusulasının tetkikinden, ilgili ihbarnamelerin şirkete tebliğinin usulüne uygun yapılmadığı anlaşıldığından, hukuken geçerliliği olmayan tebliğ işlemleri nedeniyle mükellef şirket adına yapılan tarhiyat kesinleştirilmeksizin, şirketin sahte belge düzenleyerek vergi kaybına neden olduğu hususu sübuta ermeden bu eyleme iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. İstinaf başvurusunun belirtilen bu gerekçe ile reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, asıl mükellef adına yapılan tebligat usulüne uygun olduğundan, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosya içerikleri ile birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2017 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu12/10/2017 tarihli ve 1672/6 sayılı görüş ve öneri raporunda; aralarında … firmasının da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2017 yılı fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise bu organizasyona sahte fatura temin etmek suretiyle katkıda bulundukları ve kaçakçılık suçunun tamamından sorumlu oldukları, organizasyon içerisindeki 14 mükellefin mükellefiyetine son verildiği, 22 tanesinin 2016 yılında, 28 tanesinin 2017 yılın içinde kurulmalarına rağmen, çok yüksek miktarda fatura düzenledikleri, geriye kalan 40 mükellefin 24 tanesinin sahte fatura düzenleme yönüyle incelemesinin bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, grup içi kişi ve firmaların alış ve satışlarının değerlendirilmesinden, organizasyon içerisindeki mükellefleri tek bir mükellef olarak değerlendirildiğinde, 688.504.673 TL’lik fatura girişine karşılık 3.291.445.690 TL’lik satış yapıldığı, bunun da yaklaşık % 380 gibi bir kar marjına denk geldiği, böyle bir kar marjının metal sektöründe gerçekçi olmadığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
… İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakl. Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; bu mükellefin de diğer organizasyonda yer aldığı belirtilen firmalar gibi demir çelik toptan ticareti faaliyeti için 03/01/2017 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/09/2017 tarihinde re’sen terk işlemi yapıldığı, şirket müdürü olarak gözüken …’ın mernis adresine defter ve belge isteme yazısı gönderildiği ancak adreste bulunan gecekondunun yıkılması üzerine tebliğin yapılamadığı, organizasyonda yer aldığı ileri sürülen … firması ve … firması ile aynı işyeri adresi olan … Mah. … sk. No:… adresinde yoklamalarda açılış yoklaması dışında adreste bulunmadığı, çalışanı bulunmadığı, POS cihazı ve ödeme kaydedici cihazı olmadığı, adreste tanınmadığı, nereye gittiğinin bilinmediği, adresin başka bir mükellef tarafından araç kaydı olmadığı, Ba-Bs analizinden; kuruluşundan itibaren çok kısa sürede çok yüksek cirolara ulaştığı, çok yüksek tutarlı faturalar düzenlediği, muhasebe işlemlerinin … tarafından yapıldığı, ilgili dönemde 25.648.074,35 TL tutarında KDV matrahı beyanı olmasına rağmen hiçbir vergi borcunu ödemediği, … İnş. Ve İnş. Malz. Mad. San. Tic. Ve Ltd. Şti.nin adresinde yapılan arama ve elkoymada, … firmasının bir takım evraklarına, faturalarına da el konulduğu, …’a bu durum sorulduğunda; ” Bu şirketleri kurduran kişiler, … ve … ile yanlarında çalışan kişilerdir. Ben sadece sistemden beyannamelerini verdim. Defter ve belgeleri bende değildir. Tarafıma da baskın yapılmış. Ancak bunlara ait belge bulunamamıştır.” şeklinde beyanda bulunduğu, …’un mükellefin alış yaptığı … firmasının da beyanlarını verdiği ve muhasebe işlerini yürüttüğü, sözde şirkette çalışıyor gözüken kişilerin ifadelerinden, şirketin faaliyetinin ne olduğunu bilmediklerini, şirket müdürünü hiç görmediklerini, ortakları tanımadıklarını belirttikleri, 2017 yılında alış yaptığı mükelleflerin %72’si, satış yaptığı mükelleflerin de %92’si hakkında sahte belge düzenlemekten inceleme olduğu, sonuç olarak söz konusu şirketin, komisyon karşılığı sahte belge düzenleme faaliyetinde bulunduğu ve düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu, SMMM …’un da bu eyleme iştirak ettiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Dava dosyası ile birlikte temyiz aşamasında Dairemizde bulunan davacıya ve söz konusu organizasyonun sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiği ileri sürülen diğer bazı çalışanlara ait dosyalardaki tespiterin bütün olarak ele alınmasından, organizasyonda yer alan firmalarda çalışan olarak gösterilen …’ın ifadesinde; kendisine ait banka hesabı üzerinden yapılan para transferlerinin … tarafından yapıldığı, 2015/8. ayda işsizken, 2011 yılında tanışmış olduğu …’un eleman aradığını öğrenmesi üzerine “Kaçakçılık ve Organize Suçlar Şubesi” tarafından baskın yapılan … Mahallesindeki adresine giderek 1.500,00 TL maaşla çalışmaya başladığını, getir-götür işlerini yaptığını, sonrasında Balgat’ta bir adreste … ve … ile tanıştırıldığını, patronun … olduğunun kendisine söylendiğini, 2015 yılının sonuna doğru … ile birlikte …’un iş yerine gittiklerini, orada ikisi arasında, kaç tane firma kurulacağının konuşulduğu, … tarafından, Doğanbey, Başkent ve Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüklerinde tanıdıklarının olduğundan bu vergi daireleri sınırlarında yer bakılmasını istediğini, … ile büro bulmak için yer ararken işyeri için kapora verdikleri …’ın … hakkında tekin adam olmadığı yönünde kendisini uyardığını, daha sonra …, …, …, … ile birlikte …’un iş yerine gittiğini, … tarafından bu kişiler adına firma kurulacağının söylendiğini, …’un çalışanları tarafından kuruluş evraklarının hazırlandığını, kişilere boş evraklara imza attırıldığını, … Noterliği’nde bulunan tanıdıkları sayesinde kuruluş işlemlerinin tamamlandığını, adlarına mükellefiyet/şirket kurulan kişilere … tarafından iki-üç bin lira arasında ödeme yapıldığını, o sıralarda …’un yanında … diye bilinen …’ın İstanbul tayfasını hazırlayan kişi olduğunu, İstanbul’da ikamet eden … ve …’i Ankara’ya …’a gönderdiğini, bu kişilerin, … ile birlikte …’un ofisine geldiklerini ve bunlar üzerine mükellefiyet tesis edildiğini, yine İstanbul’dan … ve …’in gönderildiğini, …’in, dilenci, gariban olduğunun ve maaş alması gerektiğinin söylendiğini, … adına … Ltd. Şti.’nin kurulduğunu, adına mükellefiyet tesis edilen …’e söz verilen ödemenin yapılmaması sebebiyle … tarafından Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne durumun anlatıldığını, vergi dairesi müdürü tarafından …’un aranarak haber verilmesi üzerine …’un daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan birini sözleşmeyi feshetmek, bir tanesini de teslim tutanağı düzenlemek için kullandığını, anılan belgelere eski tarih atılarak, hem bildirim hem de şikayet amacıyla belgelerin vergi dairesi müdürlüğüne teslim edildiğini, bu şekilde birden fazla firma/ şahıs mükellefiyeti kurulduğunu ve bu kişilerin de faturalarının … tarafından satıldığını, işlemlerinin hep aynı noter ve aynı muhasebeci tarafından yapıldığı, aynı vergi dairelerinin yetki alanlarında işyerlerinin kiralandığını, mükellefiyet tesis edilen şahıs ya da firmalara ilişkin matbaadan alınan fatura ve benzeri evrakların …’in adamı … tarafından Hatay’a götürüldüğü ya da kargo ile gönderildiğini, faturaların Hatay’da düzenlendiğini, beyan zamanı mail yoluyla …’a gönderildiğini, beyan edildikten sonra faturaların kargo ile Hatay’dan …’un işyerine gönderilip onun deposunda saklandığı, … adına olan banka hesabını …’un kullandığını, üzerlerine şirket kurulacak kişilerin, üzerlerine şirket kurmak için uygun olup olmadıklarını …’un araştırdığını beyan ettiği görülmüştür.
Davacının, raporlarda yer alan ifadelerinde de; çok sayıda ilişkili kişinin organizasyon halinde olduğunu ve kendisinden mükellefiyet tesisi için destek alındığını ve karşılığında kendisine ödemeler yapıldığına dair ikrarını ortaya koyan beyanları olduğu, … Ltd. Şti.’nin … ve … öncülüğünde … ve … aracılığı ile kurulduğu, … A.Ş.’nin kuruluş masraflarının … tarafından kendisine verildiğini, bu kişinin, şirketin üzerine kurulması için …’yu getirdiğini, yine bu kişinin … A.Ş.’nin kuruluşunun yapılmasını kendisinden istediği ve kuruluş masraflarının kendisine ödediğini, şirketi kardeşi … üzerine kurdurduğunu, … Ltd.Şti.’nin kuruluşundan itibaren muhasebe işlerini kendisinin yürüttüğünü, … adına şahıs firması kurulmasını …’ün kendisinden istediğini ve kuruluş masraflarının ödendiğini, …’nun …’ün dayısı olduğunu, … A.Ş.’nin muhasebe işlerini ve kuruluş işlemlerini kendisinin yürüttüğü, şirketin üzerine kurulması için …’ı, …’ın kendi bürosuna getirdiğini, … Ltd.Şti.’nin … ve … öncülüğünde … ve … aracılığı ile kurulduğunu, şirketin ortağı …’ı, … ve …’ın getirdiğini, …’ın üzerine … A.Ş.’nin kurulması için … ve …’un adamı …’ın kendi ofisine getirdiğini, şirketi kendisinin kurduğunu, ayrıca, … Ltd.Şti., …, …, … Ltd. Şti., …, …, …, …, … A.Ş., …, …’nın mükellefiyetlerini kendisinin kurduğunu, bunların da …, …, … ve … tarafından … ve … aracılığıyla kurdurulduğunu beyan ettiği, davacının 19 adet şirket veya şahsın bizzat mükellefiyetlerini kurduğunu, bu mükellefiyetlerin başka kişiler adına kurulmasına rağmen gerçekte …, …, … ve … tarafından … ve … aracılığıyla kurdurulduğunu ve hatta bu kişilerin kullanıldığını beyan ettiği; …’ın, kendisine iftira attığını iddia etmesine rağmen, …’ın ifadesinde geçen kişiler üzerine davacının bizzat mükellefiyet kurduğu hususunun kendi ifadesi ile uyumlu olduğu, organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında diğer çalışanların ifadeleri ile davacının ifadelerinde de ortak tespitlerin olduğu, bu itibarla … firmasının kuruluşundan itibaren itibaren sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyeti ile iştigal ettiği anlaşılmaktadır.
Özetlenen tespit ve değerlendirmelerden; 30 yılı aşan mesleki tecrübesi olduğu anlaşılan davacının muhasebe işlerini yürüttüğü … İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan 29 mükelleften biri olduğu, başından beri yapılan sahte belge düzenleme faaliyetini bildiği, 2016 yılı boyunca gerek noterlik nezdinde mükellefiyet tesisi gerekse adlarına mükellefiyet tesis edilenlerin beyannamelerinin verilmesi gibi faaliyetleri ile sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde yer alarak, bu şirket ile ilişki içerisinde bulunan mükellefler için de benzer koşulların sağlanmasını içeren bir iştirak halinde bulunduğu, organizasyonun kurulması ve yürütülmesi anlamında mesleki bilgi ve yetkilerini kullanarak sahte belge düzenlemesi fiiline katkıda bulunduğu kanaatine varıldığından, davacı hakkında kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği dolayısıyla belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararına yönelik istinaf istemini gerekçe değiştirerek reddeden Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … İnş. ve İnş. Malz. Nak. San ve Tic. Ltd. Şti.’nin, sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.