Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2023/2245 E. , 2023/2456 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/2245
Karar No : 2023/2456
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- … Ticaret limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2016 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2016/10, 11, 12 dönemleri için resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, 2016 yılından 2017 yılına devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi nedeniyle 2017/2 dönemi için resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 2017 yılından 2018 yılına devreden katma değer vergisinin düzeltilmesi nedeniyle 2018/6 dönemi için resen tarh edilen tekerrür uygulamalı üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2020 yılına ilişkin olarak 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; defter ve belge isteme yazısının davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine karşın davacı tarafından mücbir sebep ileri sürülmeksizin yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediği; diğer taraftan davacı tarafından dava dilekçesinde defter ve belgelerin ibraz edilebileceğinin ifade edildiği görüldüğünden Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun E:2013/3 K:2019/1 sayılı kararı gereği Mahkemelerinin ara kararı ile söz konusu defter ve belgelerin ibrazı istenilmiş olmasına rağmen davacı tarafından ara kararda belirtilen süre içerisinde herhangi bir bilgi ve belgenin Mahkemeye ibraz edilmediği, bu durumda, yasal defterlere kaydedildiği davacı tarafından ispat edilemeyen alış faturalarıyla yüklenilen katma değer vergilerinin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indiriminin reddi suretiyle 2016/10,11,12, 2017/2 ve 2018/6 dönemleri için resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2018/6 dönemi vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı bakımından; dava konusu 2018/6 dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının 2016 yılından devreden katma değer vergisinin düzeltilmesinden kaynaklandığı ve bu nedenle tekerrüre esas alınacak yılın 2016 yılı olduğu açık olmakla beraber, tekerrüre dayanak alınan 2017 yılına ilişkin vergi ziyaı cezasının kanuni süresinden sonra verilen kurumlar vergisi beyannamesinden kaynaklandığı, söz konusu vergi zıyaı cezasının 14/05/2018 tarihinde davacıya elektronik ortamda tebliğ edildiği ve bu suretle 2018 yılı içerisinde kesinleştirildiği anlaşıldığından, 2018 yılını takip eden yılbaşından itibaren tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümlerinin uygulanması mümkün olup, dava konusu olayda tekerrür hükümlerinin uygulanmasının şartlarının vuku bulmadığı anlaşıldığından, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından; davacı adına 2016 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle ceza kesilmiş ise de, aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmemesi sebebiyle katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Kanun’un 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği ve bu fiile istinaden de aynı inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının gerçekleştirildiği görülmekle, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili için hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesildiği, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, dosya sürecinde sadece davalı idarenin savunma dilekçesinin tebliğinin yapıldığı, sonraki tebligatların kendilerine ulaşmadığından istenilen belgelerin ibraz edilemediği, tebligatların yetkisiz kişiye yapıldığından geçersiz olduğu belirtilerek Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Dava konusu işlemin usul ve hukuka uygun olduğu belirtilerek Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz istemi yönünden;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 46. maddesinde; Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin Kanunda sayılan davalar hakkında verdikleri kararlarının, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi temyiz edilebileceği kurala bağlanmıştır.
Yargılama hukuku kurallarına göre, kanun yoluna başvuranın, aleyhine kanun yoluna başvurduğu kararın bozulmasını talep etmesinde korunması gereken hukuki menfaatinin bulunması zorunludur.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına, resen tarh edilen 2016/10,11,12, 2017/2 ve 2018/6 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada Mahkemece üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden ret, tarhiyatların tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı ve özel usulsüzlük cezası yönünden kabul kararı verildiği, söz konusu kararın sadece davalı idare tarafından istinaf edildiği görülmekle kararın redde ilişkin kısmının kesinleştiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, Mahkeme kararının redde ilişkin kısmının davacı tarafından istinaf yoluna başvurulmaması sebebiyle kesinleştiği ve temyize konu Vergi Dava Dairesinin, tarhiyatların tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmı ve özel usulsüzlük cezası yönünden kabul kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararının bozulmasında davacının hukuki menfaati bulunmadığından temyiz isteminin incelenme olanağı bulunmamaktadır.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın, 2018/6 dönemi vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Ceza Hükümleri” başlıklı Dördüncü Kitabı’nın ‘Birinci Kısım’ın “Genel Esaslar”; “Vergi Cezaları” başlıklı ‘İkinci Kısım’ ‘Birinci Bölüm’ünde “Vergi Ziyaı Cezası”, ‘İkinci Bölüm’ünde “Usulsüzlük” cezalarına yer verilmiştir. Kanun’un ‘Genel Esaslar’a dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği; usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmaline mani olmayacağı; “Usulsüzlüğün Tarifi” başlıklı 351. maddesınde usulsüzlüğün, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi olarak tarif edildiği; 352. maddesinde “Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları”nın düzenlendiği; “Özel Usulsüzlükler ve Cezaları a) Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması” başlıklı 353. maddenin 1. fıkrasında, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği; aynı Kanunun “Bilgi vermekten çekinenler ile 107/A (7338 sayılı kanunun 41 inci maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 26.10.2021) mükerrer 242, 256, 257, mükerrer 257 nci madde ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi hükmüne uymayanlar için ceza:” başlıklı mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanun’un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. maddesi ve ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, davacının 213 sayılı Kanun’un 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat sistematiği içerisinde bir değerlendirme yapıldığında ve kanunilik ilkesi gözetildiğinde özellikle 336. maddenin 2. fıkrasında yer verilen “Usulsüzlük cezası kesilen …” ifadesinden, yine Kanunun 352. maddesinde “Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları” başlığının kullanılması ve 1. fıkrasında “Usulsüzlükler” ‘in tarif edilmesi vergi ziyaı cezası ile kıyaslanacak cezanın usulsüzlük cezası ile sınırlandırıldığı, 353. madde ve sonrasında yer verilen özel usulsüzlük cezalarını kapsamadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı adına kesilen üç kat tutarındaki vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezalarını karşılaştırmak suretiyle özel usulsüzlük cezasını kaldıran Mahkeme kararına ilişkin istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin incelenmeksizin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2018/6 dönemi vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 03/05/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.