Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2023/1580 E.  ,  2023/1480 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/1580
Karar No : 2023/1480

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, …Demir Çelik İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Tic. Ltd. Şti’.nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle … dönemine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; …Demir Çelik İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği yolunda … ve …’ın ifadelerinin dışında yapılmış somut bir tespitin bulunmadığı, sahte belge düzenlemeye yönelik davacı tarafından gerçekleştirilmiş herhangi bir eylemin tespit edilemediği, bir başka deyişle sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağının kurulamadığı görüldüğünden, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; somut olayda, başka bir mükellefin…Demir Çelik İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler uyarınca, şirketin sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde bulunan mükelleflerden olduğu ve kuruluşundan bu yana düzenlediği tüm faturaların sahte olduğuna yönelik ilk derece mahkemesince yapılan değerlendirmenin hukuka uygun olduğu, söz konusu şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu hususunun açıkça ortaya konulduğu ancak sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği hususu somut olarak tespit edilemediğinden, anılan fiile iştirak edildiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk; vergi ziyaı cezalarının iptali yolundaki mahkeme kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçe ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu itibarla Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosya içerikleri ile birlikte değerlendirilmesinden, uyuşmazlık konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında …Demir Çelik firmasının da yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba-Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin davacı tarafından yapıldığı, organizasyon içerisindeki yükümlülerin 2016 yılında toplam 3.941.335.224 TL civarı olan alışlarının, 3.527.043.275 TL’sinin grup içindeki kişi ve firmalardan yapıldığı, toplam 5.025.227.205 TL’ye ulaşan satışlarının ise, 3.527.043.275 TL’sinin organizasyon içindeki kişi ve firmalara yapıldığı, 2016 yılında yaklaşık % 261 olan kâr marjının, metal sektöründe gerçekçi olmadığı, oluşturulan tabloda yer alan yükümlülerin ilgili dönemde organize bir şekilde sahte fatura düzenledikleri ve kullandıkları hususunda tespitlerin bulunduğu grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
…Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun Dairemizde yer alan diğer dosyalardaki tespitlerin incelenmesinden; mükellefin 30/09/2017 tarihinde mükellefiyet kaydının re’sen terkin edildiği, tek ortağının hisseleri tamamına sahip olan…’in beş tane daha şirket ortaklığı bulunduğu, bunlarında ikisinin %100, birinin %50 ortağı olduğu ve dört tanesinin bu organizasyon içerisinde yer aldığı, anılan şirketleri hakkında vergi tekniği raporları bulunduğu, birinin de özel esaslı olduğu, 06/12/2017 tarihinde Ankara Emniyet Müdürlüğünce, … Mahallesindeki adreste yapılan arama sonucunda sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen birçok mükellefe ait evrakların birlikte ele geçirildiği, yoklamalarda 01/09/2016 tarihinde adreste olduğu, bunun dışında 2017 yılında birçok defa yapılan yoklamalardan birinde adresin kapalı olduğu, sonraki yoklamalarda ise adreste başka bir firmanın faal olduğunun, mal varlığı veya motorlu taşıtının bulunmadığı, şirketin muhasebe işlemlerinin … tarafından yapıldığı, … Çelik İnş. firması ile aynı adreste faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, iş yerinde fiilen çalışan, emtia veya deposunun bulunmadığı, 2016 yılında işe başladıktan itibaren 3 ayda toplam 98.813.167,68 TL tutarında KDV matrahına karşın ödenecek verginin çıkmadığı, bu denli yüksek tutarda satış yaptığını beyan etmesinin gerçek bir ticari faaliyetin gerek ve icaplarına uymadığı, mükellefin alışlarının tamamını oluşturan mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen 173 mükellef arasında olduğu, mükellef kurumun neredeyse tamamı hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde tespitler bulunan mükelleflerden olduğu, ayrıca söz konusu mükelleflerin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen 173 mükellef kurumun Türkiye İş Bankasında hesabının bulunmasına rağmen, 2016 yılında herhangi bir hesap hareketi olmamasının, gerçek bir ticari faaliyetin gereklerine uymadığı, mükellef kurumun çalışanı olarak görünen şahısların bir çoğunun sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında olan firmalarda yönetici ve çalışan olarak göründüğü, mükellef kurumun işçi çalıştırmadan depo, ardiye, araç vs. bulundurmadan söz konusu satış tutarlarına ulaşmasının gerçeklikten uzak olduğu, mükellef kurumun 2016 hesap dönemi içerisindeki beyanname ve bildirimleri serbest muhasebeci mali müşavir …’un verdiği, ayrıca hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu vergi tekniği raporu ile tespit edilen birçok mükellefin de muhasebe işlemlerini gerçekleştirdiği,
Mükellefin tek ortağı ……’in ifadesinde; “şirketlerle ilgisinin bulunmadığı, garsonluk yapmakta iken … ve …’in kendisine iş teklif ettiğini, o sıralar borçlu ve madde bağımlısı olduğundan teklifin cazip geldiğini, büroda telefona bakmak üzere tek çalışan olarak işe başladığını, şirkete gelen gidenin olmadığı, sigorta başlangıcı için genel vekaletname verdiği, sonrasında 2015 yılında yapılandırma için vergi dairesinden tebliğ gelince şirkete müdür yapıldığını anladığını, 2016 yılında maaşı ödenmeyince Hatay’a gittiğini, orada aramasına rağmen ilgili şahısları bulamadığını, telefonda …’ün şirketin iflas ettiğini, şirketi kapattıklarını kendisine söylediğini” beyan ettiği, organizasyonda yer alan firmalarda çalışan olarak gösterilen …’ın ifadesinde; “kendisine ait banka hesabı üzerinden yapılan para transferlerinin … tarafından yapıldığı, 2015/8. ayda işsizken, 2011 yılında tanışmış olduğu …’un eleman aradığını öğrenmesi üzerine “Kaçakçılık ve Organize Suçlar Şubesi” tarafından baskın yapılan … Mahallesindeki adresine giderek 1.500,00 TL maaşla çalışmaya başladığını, getir-götür işlerini yaptığını, sonrasında Balgat’ta bir adreste … ve … ile tanıştırıldığını, patronun … olduğunun kendisine söylendiğini, 2015 yılının sonuna doğru … ile birlikte …’un iş yerine gittiklerini, orada ikisi arasında, kaç tane firma kurulacağının konuşulduğu, … tarafından, Doğanbey, Başkent ve Cumhuriyet Vergi Dairelerinde tanıdıkları olduğundan, bu vergi daireleri sınırlarında yer bakılmasını istediğini, … ile büro bulmak için yer ararken işyeri için kapora verdikleri …’ın … hakkında tekin adam olmadığı yönünde kendisini uyardığını, daha sonra …, …, …, … ile birlikte …’un iş yerine gittiğini, … tarafından bu kişiler adına firma kurulacağının söylendiğini, …’un çalışanları tarafından kuruluş evraklarının hazırlandığını, kişilere boş evraklara imza attırıldığını, Ankara 9. Noterliği’nde bulunan tanıdıkları sayesinde kuruluş işlemlerinin tamamlandığını, adlarına mükellefiyet/şirket kurulan kişilere … tarafından iki-üç bin lira arasında ödeme yapıldığını, o sıralarda …’un yanında … diye bilinen …’ın İstanbul tayfasını hazırlayan kişi olduğunu, İstanbul’da ikamet eden … ve …’i Ankara’ya …’a gönderdiğini, bu kişilerin, … ile birlikte …’un ofisine geldiklerini ve bunlar üzerine mükellefiyet tesis edildiğini, yine İstanbul’dan … ve …’in gönderildiğini, …’in, dilenci, gariban olduğunun ve maaş alması gerektiğinin söylendiğini, … … Ltd. Şti.’nin kurulduğunu, adına mükellefiyet tesis edilen …’e söz verilen ödemenin yapılmaması sebebiyle … tarafından Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğü’ne durumun anlatıldığını, vergi dairesi müdürü tarafından …’un aranarak haber verilmesi üzerine …’un daha önce imza attırdıkları boş kağıtlardan birini sözleşmeyi feshetmek, bir tanesini de teslim tutanağı düzenlemek için kullandığını, anılan belgelere eski tarih atılarak, hem bildirim hem de şikayet amacıyla belgelerin vergi dairesi müdürlüğüne teslim edildiğini, bu şekilde birden fazla firma/ şahıs mükellefiyeti kurulduğunu ve bu kişilerin de faturalarının … tarafından satıldığını, işlemlerinin hep aynı noter ve aynı muhasebeci tarafından yapıldığı, aynı vergi dairelerinin yetki alanlarında işyerlerinin kiralandığını, mükellefiyet tesis edilen şahıs ya da firmalara ilişkin matbaadan alınan fatura ve benzeri evrakların …’in adamı … tarafından Hatay’a götürüldüğü ya da kargo ile gönderildiğini, faturaların Hatay’da düzenlendiğini, beyan zamanı mail yoluyla …’a gönderildiğini, beyan edildikten sonra faturaların kargo ile Hatay’dan …’un işyerine gönderilip onun deposunda saklandığı, … adına olan banka hesabını …’un kullandığını, ……’in …’un yanında duran kişi olduğunu, üzerlerine şirket kurulacak kişilerin, üzerlerine şirket kurmak için uygun olup olmadıklarını …’un araştırdığını” beyan ettiği, belirtilen tespitlere dayanarak, anılan şirketin 2016 hesap döneminde bahsedilen kişi ve kurumlarla bağlantılı ve organize bir şekilde hareket ederek sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturduğu, davacı …’un da bir kısım kişilerle birlikte sahte belge düzenleme fiiline iştirak etmesi nedeniyle adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Söz konusu raporda yer alan ifadelerden, diğer organize firmalarda olduğu gibi, …Demir Çelik Ltd. Şti.’nin de … ve … öncülüğünde … ve … aracılığı ile kurulduğu, bu mükellefiyetlerin başka kişiler adına kurulmasına rağmen gerçekte …, …, … ve … tarafından … ve … aracılığıyla kurdurulduğunu ve hatta bu kişilerin kimliklerinin kullanıldığının ifade ve beyanlar ile vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerden anlaşıldığı; organizasyonun kuruluşu ve işleyişi hakkında çalışanların ayrıntılı ve birbiri ile tutarlı ifadeler de ortak tespitlerin olduğu anlaşılmaktadır.
Ayrıca; organizasyon kapsamında kurulduğundan haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen ilişkili firmalardan … Yapı İnşaat firması hakkında düzenlenen … tarihli … sayılı; .. Demir Çelik firması hakkında düzenlenen … tarihli ve …. sayılı raporlar’da da; …’ın para transferleri için kendisine ait İş Bankası hesap numarasının kullanıldığı, bu hesap numarasına …’un talimatıyla para yatırıldığı ve çekildiği, bu hesaplardan adlarına şirket kurulan işsiz güçsüz kişiler adına yatan ve çekilen paraların yanısıra …’un kardeşi …ve eşi … adına da para transferi gerçekleştirildiğinin tespit edildiği anlaşılmaktadır.
Bütün tespitler birlikte değerlendirildiğinde; …Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan 29 mükelleften biri olduğu, söz konusu şirketin … ile birlikte bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı, …’un da söz konusu organizasyon kapsamında bu faaliyetin tasarlanması ve eyleme geçirilmesinde görev alarak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna varıldığından, belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu .. Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından, …Demir Çelik İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Tic. Ltd. Şti.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.