Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2023/1578 E.  ,  2023/1478 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/1578
Karar No : 2023/1478

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, .. Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Tic. Ltd. Şti’.nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle … yılı ve … ile …. dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; … Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, … ve …’ın adı geçen şirkete ilişkin açıklamaları ile sahte fatura düzenleme organizasyonu hakkındaki genel ifadeleri dışında, davacının, sahte belge düzenleme eylemine hangi iş ve işlemleriyle iştirak ettiği yönünde herhangi bir somut tespit yapılmadığı görüldüğünden, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; somut olayda, başka bir mükellefin … Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte belge düzenleme fiiline iştiraki nedeniyle açılan davanın istinaf incelemesi sırasında, Dairelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, adı geçen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler uyarınca, şirketin sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde bulunan mükelleflerden olduğu ve …tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olduğuna yönelik ilk derece mahkemesince yapılan değerlendirmenin hukuka uygun olduğu, söz konusu şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu hususunun açıkça ortaya konulduğu, ancak sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği hususu somut olarak tespit edilemediğinden, anılan fiile iştirak edildiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk; vergi ziyaı cezalarının iptali yolundaki Mahkeme kararında ise sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçe ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, istinaf başvurusunun yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, asıl borçlu şirket adına düzenlenen vergi tekniği raporları ile anılan şirketin sahte belge düzenlediğinin somut verilerle ortaya konulduğu, davacının da organizasyon kapsamında gerçekleştirilen bu eyleme menfaat gözeterek iştirak ettiği anlaşıldığından, idarece kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu itibarla Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Metal Demir Çelik İnşaat firmasının da yer aldığı, adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 yılı fatura akışları, Ba-Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
…Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; …’ın %100 hissedarı olduğu, anılan şirketin de organizasyon kapsamında incelenen diğer ilgili firmalar gibi demir çelik toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere … tarihinde kurulduğu, … tarihin de terkin edildiği, kiralanan işyerini, organize şirketlerden biri olduğu tespit edilen … Demir Çelik Kağıtçılık …Ltd. Şti. ile paylaştığı, ilgili yıllarda mal alış satışlarının organizasyonda yer alan firmalar arasında gerçekleştirildiği, bu firmanın da ilişkili diğer firmalar gibi muhasebe işlerinin … tarafından yürütüldüğü, aynı şekilde ilişkili firmalara örneğin … Grup Demir…Ltd. Şti’.nce keşide edilen çekin, mükellefe ciro edildiği ve bu çeklerin karşılığının … tarafından tahsil edildiği, …’un elemanı …’a ait hesap numaralarının … tarafından kullanıldığı, onun talimatıyla para transferlerinde bu hesabın kullanıldığı, …’ın, para yatırılan ve çekilen kişileri çoğunlukla tanımadığını ifade ettiği, bu paraların şirket kuruluş işlemleri için … adına yatırılanların da bu hesap vasıtasıyla ödendiği, hatta …’un eşi olan … ve kız kardeşi … adına gelen-giden paralarda ayrıca adına firma kurulan bazı işsiz güçsüz kişilere ödeme yapılırken de bu hesabın kullanıldığının raporda tespit edildiği, …’ın hesabından adına para yatırılan ve adına şirket kurulduğu anlaşılan … tarafından verilen ifade de; “… Demir Çelik AŞ.’ni ben kurmadım. 2014 yılı sonlarında işsizdim. Eşim hamileydi, sigortaya ihtiyacım vardı…Bir gün berberde …’la tanıştım. Biz berberde iş aradığım hakkında konuşurken … yardım edebileceğini söyledi. Beni adamım diye tanıştırdığı …’la birlikte mali müşavir …’un bürosuna gönderdi. …’la birlikte hemen yandaki Ankara 9. Noterliğine gittik. Sigortamı yapacağını söylediler Burada bana vekaletnameye imza attırdılar. Bana 600,00 TL para verdiler. İhtiyacım olduğunda ara sıra …’dan para istedim. O da bana yaklaşık 250,00 TL verdi. Benim üzerime şirket açıldığını anlamadım…Daha sonra iş buldum. Antalya’ya taşındım….” şeklinde ifade verdiği, …’un ifadesinde; “… ve … bu şirketin muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti, ben de kabul ettim. …, …’un adamıdır. …’u daha önceden tanımıyordum. Bu firma …’in ve … öncülüğünde … ve … aracılığıyla kurduruldu. Sözleşmeyi şirket müdürü … ile yaptım…Hatay’dan bizim ofise kargo ile gönderiliyordu. Muhasebe ücretlerini … ve … ödedi…” …’ın ifadesinde;”…2016 nın sonuna doğru, … adına …Metal Demir Çelik…Ltd. Şirketi kuruldu. Ayrıca …, … Çelik İnşaat ..AŞ.’ni bulmuş. Bana mesaj attı ve şirket sahibi … ile konuşmamı söyledi. Ben de …’i aradım. O da beni muhasebecisi … yönlendirdi. Yanımda … Bey ile beraber gittik, muhasebeciden evraklar alındı. … ile gittik, muhasebeciden evraklar alındı. … Bey ile beraber gittik. … Bey’den aldığımız evrakları …’a verdik……’ın ortağı ve müdürü olduğu, “… Çelik… AŞ.”nin de muhasebecisinin … olduğu, Ankara Emniyet Müdürlüğünce ilişkili diğer firma … Demir Çelik Nakliyat…Ltd. Şti. işyeri adresinde yapılan arama üzerine elkonulan evraklar arasında bu firmaya ait belgelerin de bulunduğu, kurumun işe başladığı … tarihinden itibaren düzenlediği tüm belgelerin, organizasyon kapsamında, komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, şirketin münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğu, 2016 hesap döneminde düzenlediği tüm faturaların hiçbir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu belirtilerek, haklarındaki tespitler sıralandıktan sonra davacı …’un bir takım kişilerle söz konusu sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettikleri tespit ve değerlendirmesinde bulunulmuştur.
Organizasyon içerisinde yer alan firmalardan bir başkası hakkında düzenlenen raporda; …’un çalışanı muhasebeci …’ın ifadesinde; “… ve … ile …’in …’un üzerinde olduğunu düşünüyorum. Telefonda onlardan talimat alır hesap verir, emir alır gibi konuşurdu…… ayrıldıktan sonra yerine … geldi. Kuruluş işlemleri için onunla muhatap oldum …” yönünde ifade verdiği, yine … tarafından diğer ilgili dosyalarda yer alan ifadelerinde genel olarak; …’un kendisinin patronu olduğu, 2015/8. aydan 2017/11. aya kadar onun yanında çalıştığı, gariban insanlar üzerine şirketler kurdukları, gerçekte o kişilerin bu şirketlerle hiçbir ilgisinin olmadığını; “… … elemanları bulur, … şirket kuruluş işlemlerini yapar ve mali işlerle ilgilenir, … bu işin Hatay ayağını yürütür. …’in elemanı, … da Hatay’dan evrakları yollardı. … defter başı 1.250,00 TL alırdı…işin Ankara ayağını … ve …, Hatay ayağını ise … yürütürdü. …, … yanına gelir kaç tane şirket kuracaklarını konuşurlar, ona göre yer tutulur. Evrakları …’a … getirir… çalışanları … ve …aldıkları vekaletnamelerle Notere gider orada .. adlı görevliye evraklar verilir ve şirketler kurulurdu… …’un vergi dairelerinde de tanıdıkları vardı, bir sıkıntı olursa şirketle ilişiğimi kestim diye imzalı kağıdı veriyordu, kağıtlardan diğerini şirketin evraklarına şirket sahiplerine teslim ettim diye, bir diğerini de meslek odasına veriyordu, aldığı imzalı boş kağıtların ne işe yaradığını daha önce vergi müfettişlerine anlattım” dediği devamında sorulan sorulara cevap verirken ise; ” Hiç bir makama başvurmadım çünkü başıma bela almak istemedim. …’dan korktum…”, dediği, devamında; 2016 yılının sonunda şirketlerle ilgili işlerde bulunmayacağını …’a söylediğini, …’ın başka raporlarda ifadelerinde; “… Bir sürü şirket vardı ismini hatırladıklarım; …, …, … adı geçen bu şirketler hep naylon fatura için kuruldu. Adını hatırlayamadığım daha birçok firma naylon fatura işi için kuruldu. … Mali Şube polisleri baskın yaptı. Bu adres …’un ofisidir. Ben de burada çalışıyordum…. … ve …’u şahsen tanımadım ama … Bey’in baskından sonra yaptığı konuşmalardan duyduğuma göre bu kişiler sahte fatura ticareti yapıyorlarmış. Sahte fatura ticaretini bu kişiler yönetiyormuş. … isimli kişi de bu kişilerle birlikte sahte fatura ticaretini yönetiyormuş. İşyerinde … Bey’le odalarımız yan yanaydı. Konuşmalar duyuluyordu, orada duydum….” şeklinde ifade verdiği görülmüştür.
Bütün bu tespitler ve alınan ifadelerin ayrıca bu raporda yer almayan ancak aynı davacı hakkında olan diğer ilgili dosyalarda ifade verenlerin beyanları da birlikte değerlendirildiğinde; söz konusu şirketin sahte belge düzenlemek amacıyla bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı ve …’un da söz konusu organizasyon kapsamında bu faaliyetin tasarlanması ve eyleme geçirilmesinde görev alarak sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna varıldığından belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından …Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Tic. Ltd. Şti.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.