Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/6365 E.  ,  2023/770 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/6365
Karar No : 2023/770

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) :…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … İnşaat Otomotiv San. Tic. Ltd. Şti.’nin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararına istinaden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla resen tarh edilen 2010, 2011, 2012 yılları vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2010/1-3, 4-6, 7-9, 10-12, 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 ve 2012/1-3 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 2010 yılına ait tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin zamanaşımı süresi dolduktan sonra 2016 yılında tebliğ edilmesi nedeniyle söz konusu vergiler tarh zamanaşımına uğradığından, davacı adına yapılan dava konusu 2010 dönemi vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı; 2011 ve 2012 dönemleri vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatları bakımından, davacının kanuni temsilcisi olduğu … Otomotiv San. Tic. Ltd. Şti.’nin düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı anlaşıldığından bu kısım bakımından hukuka aykırılık bulunmadığı; 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri ile 2012/1-3 dönemi için üç kat vergi ziyaı cezalı olarak yapılan geçici vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı yönünden, 193 sayılı Kanun’un mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağından dava konusu tarhiyatın geçici vergi aslına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; … İnşaat Otomotiv San. Tic. Ltd. Şti.’nin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7. maddesi uyarınca yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi’nde yayınlanan ilana rağmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadığından 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden resen silindiği, bu durumda 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulunun gerçekleşmediği anlaşıldığından davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, “Kanun’un 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7. maddesinde, maddede belirtilen hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı hükme bağlanmış olup maddede geçen şirket ve kooperatifler için kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden; tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin, kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının, kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: “213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere, hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda; kanun koyucunun 6102 sayılı Kanun’un geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığının düşünülemeyeceği ve işin esası incelenerek karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/02/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7’nci maddesi uyarınca 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re’sen silinen … İnşaat Otomotiv San. Tic. Ltd. Şti.’nin sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonu kararına istinaden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 9’uncu fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla resen tarh edilen 2010, 2011, 2012 yılları vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2010/1-3, 4-6, 7-9, 10-12, 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 ve 2012/1-3 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17’nci maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili kurallara yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren ve olay tarihinde yürürlükte bulunan 9’uncu fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı öngörülmüştür.
Tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden silinen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak Danıştay’ın üç Dairesi (Üçüncü, Yedinci, Dokuzuncu) ile Dördüncü Daire arasında bu kuralın farklı yorumundan kaynaklı görüş ayrılığı oluşmuştur.
Danıştay Üçüncü, Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerinin benimsediği yorumuna göre; bu kural uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması gerekir. Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç ise Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir. Buna göre, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7’nci maddesi uyarınca re’sen kaydı silinen şirketin kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun’un (olay tarihinde yürürlükte bulunan) 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediğinden, bu yasa kuralına dayanılarak, kanuni temsilci sıfatıyla tarhiyat yapılamaz (UYAP kayıtlarında yer alan Danıştay Üçüncü Daire, 15/03/2023, E.2022/3834, K.2023/831; Yedinci Daire, 26/12/2022, E.2021/2038, K.2022/5519; Dokuzuncu Daire, 03/10/2022, E.2020/491, K.2022/4470 sayılı kararları).
Dördüncü Daire ise 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliğin sona ermiş olması hâlinde de uygulanabileceği görüşündedir. Bu bağlamda 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun geçici 7’nci maddesi uyarınca ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezalara da uygulanabileceğini kabul etmektedir (UYAP kayıtlarında yer alan Danıştay Dördüncü Daire, 21/02/2023, E.2019/5659, K.2023/865 sayılı kararı).
Hukuki dayanağı aynı olan ve tasfiye dışı nedenle tüzel kişiliğin sona ermesinden ötürü kanuni temsilci adına tarhiyat yapılan ve dava konusu edilen başka bir dava nedeniyle verilen kararlar üzerine, bu konuda, Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur. İncelenen başvuruda, müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik koşullarını sağlayan bir kanun hükmüne dayanmaması sebebiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği, ihlalin idarenin işleminden kaynaklandığı, ancak mahkemelerin de bu ihlali gideremediği sonucuna ulaşılmıştır.
Karara göre; tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahale belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığından, başvurucunun Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkı ihlal edilmiştir (Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968, § 62, 63).
Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargı kararları arasında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirerek, ülke genelinde hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamaktır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun “İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri” başlıklı 39’uncu maddesinde; “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” kuralına yer verilmiş; 40’ıncı maddesinde de içtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar arasında “konu ile ilgili daireler” de sayılmıştır. Buna göre bu konuda yaşanan ve derinleştiği söylenebilecek içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme yolunun işletilmesi; bir başka anlatımla içtihatları birleştirme kurulunun harekete geçirilmesi mümkündür.
Ancak, 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesi yasal dayanağa kavuşturulmuş ve bu tartışmalara son verilmiştir.
Hal böyle olmakla birlikte, başka bir deyişle 7103 sayılı Kanunla 213 sayılı Kanunun 10’uncu maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarında kanuni temsilciler adına tarh edilmesi imkanı sağlanmakla birlikte; söz konusu fıkranın 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe girmiş olması sebebiyle, “kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca sonradan çıkan bu kanun hükmünün yürürlüğe girdiği tarihten önceki olaylara uygulanamayacağından, 27/03/2018 tarihten önceki dönemde, devam eden davalar yönünden, kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı konusunda ortaya çıkan görüş ayrılığına dayalı farklı kararların verilmesine devam edilmektedir.
Anayasa Mahkemesinin pek çok kararlarında vurgulandığı gibi, temel hak ve özgürlüklere saygı, devletin tüm organlarının anayasal ödevi olup bu ödevin ihmal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hak ihlallerinin düzeltilmesi idari ve yargısal makamların görevidir. (Ayşe Zıraman ve Cennet Yeşilyurt, 26/3/2013, B. No: 2012/403, § 16).
Bu bakımdan, temyiz istemine konu kararın verildiği tarihten sonra, tasfiye dışı nedenle tüzel kişiliğin sona ermesinden dolayı kanuni temsilci adına yapılan cezalı tarhiyat nedeniyle verilen kararlar üzerine Anayasa Mahkemesi’nin bireysel başvuru üzerine verdiği, yukarıda aktarılan, Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968 sayılı ihlal kararının işbu davaya olan etkisi de gözetilerek; vergi yükümlülerinin katlanmak zorunda bırakıldıkları bu hukuki belirsizlikten ötürü, Dairenin bütün üyelerinin katılımıyla bu konu yeniden değerlendirilerek ve gerekçeleri ortaya konulmak suretiyle süren içtihat farklılığında değişikliğe gidilip gidilmeyeceğinin yeniden değerlendirilmesi suretiyle bir karar verilmesi gerektiği görüşüyle verilen karara katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.