Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/6195 E.  ,  2022/9515 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/6195
Karar No : 2022/9515

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat ve Yapı Malzemeleri Turizm Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının ilgili dönemde fatura aldığı Polatlı Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat ve Emlak San. Tic. Ltd. Şti. hakkında olumsuz tespit/rapor bulunduğundan bahisle ve beyanlarının düzeltilmesi istemiyle İdarece davacıya gönderilen yazı üzerine, davacı tarafından 2016/4 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine istinaden 19/04/2017 tarihinde tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi, hesaplanan gecikme faizi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; UYAP üzerinden yapılan sorgulamalarda davacının fatura aldığı … İnşaat ve Emlak San. Tic. Ltd. Şti.’ne ait faturalar nedeniyle ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyanları üzerine 2016/4 ila 12. dönemleri için adına tahakkuk ettirilen vergi ve kesilen cezalara karşı başka bir firma tarafından açılan davanın kabulüne karar verildiği, yine vergi tekniği raporunda adı geçen … İnş. Mal. Nak. Tic. Ltd. Şti. adlı mükellef tarafından açılan ve … Vergi Mahkemesinde görülen davada ise … İnşaat ve Emlak San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar yönünden davanın reddine karar verildiği, diğer yandan davacının ilgili dönemde fatura aldığı Polatlı Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat ve Emlak San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler incelendiğinde ise özellikle, … İnşaat ve Emlak San. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalar yönünden yapılmış herhangi bir tespit olmadığı gibi söz konusu şirket hakkındaki tespitler de davacıya düzenlediği inşaat malzemesi içerikli olduğu görülen faturaların sahte olduklarını ispatlamak için yeterli olmadığı, dolayısıyla davacı tarafından söz konusu şirketten olan alışlarına ilişkin faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimi de mümkün olduğundan söz konusu mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte fatura olarak kabul edilerek davacının düzeltme beyannamesi verilmeye zorlanması neticesinde anılan faturalar kayıtlarından çıkartıldığında 2016/6,7,8,10,11,12. dönemleri için tahakkuk eden katma değer vergisi, gecikme faizi, damga vergisi ile aynı dönemler için kesilen vergi ziyaı cezalarında ve 2016/4,5,9 dönemlerine ilişkin olarak tahakkuk eden damga vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının eleştiri konusu faturaları temin ettiği alt mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda faturaların sahte olduğu hususu yeterli ve hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulduğundan dava konusu tahakkuklar ile kesilen cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek söz konusu Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde 2.086.142,00 TL tutarında fatura aldığı … İnşaat ve Emlak Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin 27/05/2004 tarihinden itibaren “…” adresinde kara yolu ile şehirlerarası yük taşımacılığı ve inşaat malzemeleri alım-satım faaliyetiyle iştigal etmek üzere işe başladığı, şirket ortaklarının %50’şer hisse ile … ve … olduğu, 31/12/2008 tarihi itibariyle şirket sermayesinin 250.000,00 TL olduğu, hisse oranlarında da %5’i …’a, %95’i de …’a ait olmak üzere değişikliğe gidildiği, 19/10/2016 tarihi itibariyle …’ın aksi karar alınana kadar müdür olarak seçildiği, …’ın aynı zamanda Polatlı Vergi Dairesi mükellefi olan … San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin 07/04/2011 tarihinden itibaren % 80 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, işe başlama bildirimi üzerine “…” adresinde 01/06/2004 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin ilgili tarihte fiilen faaliyetinin bulunmadığı, muhasebecisinin … olduğu, serbest meslek ödemelerini 3 aylık olarak yapacağının tespit edildiği, aynı adreste 24/11/2014 tarihinde yapılan yoklamada, adresin kapalı olduğu, ilgili adreste faaliyet gösterenin bulunmadığı ve adı geçen fabrikada çalışan bulunmadığı, 12/01/2016 tarihinde yapılan yoklamada, mükellef kurumla aynı adreste … San. Tic. Ltd. Şti. ile … ve Ortaklığı’nın bulunduğu, mülk sahibinin … olduğu, aylık net 1.000,00 TL banka hesabına veya PTT’ye kira ödemesi yapıldığı, mükellef kurumun işyerinde işçi çalıştırmadığı, demirbaş olarak 1 adet masa, 1 adet koltuk ve 1 adet oturma grubu olduğu, yoklama esnasında 10.000 adet kiremit, 5000 adet bims ve 5000 adet tuğlanın bulunduğu ve ticarî emtialarının maddi değerinin yaklaşık 35.000,00 TL olduğunun tespit edildiği, 2016 yılı Kasım ve Aralık dönemlerine ilişkin defter kayıtları ve belgeleri ibraz edilmediği için mükellefin 2016 yılı hesap dönemi dönem sonu işlemlerinin tespitinin sağlıklı bir şekilde yapılamadığı, 2016 dönem açılış bilançosunda 49.883,31 TL ticari mal, 5.100,00 TL tesis makine, cihaz, 7.479,78 TL demirbaş kaydı vb. kayıtlar olduğu, 2016 yılının tüm vergilendirme dönemlerine ilişkin kurum geçici vergi beyannâmelerinin matrahsız olarak verildiği, 2016 yılı toplam KDV matrahının 3.926.947,15 TL olduğu, ödenecek katma değer vergisinin olmadığı, 2016 hesap döneminde sadece 2016/10-12 dönemi için muhtasar beyanname verildiği, bu dönemde çalışan bildirilmediği, mükellefin 17/02/2017 tarihi itibariyle toplamda 101.296,01 TL vergi aslı ve 4.574,96 TL gecikme zammı borcu olduğu, vergi aslı olarak 16.324,95 TL ve gecikme zammı borcu için de 589,94 TL ödeme yaptığı, GİB İntranet sorgulamalarında mükellefe ait gayrimenkul ve motorlu taşıt bilgisine rastlanılmadığı, 2011 ila 2015 vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 6736 sayılı Yasa kapsamında matrah artırımından faydalandığı, 2016 yılına ilişkin Ba-Bs bildirim formlarının İnternet üzerinden verildiği, mükellefin Ba formu ile 7 adet mükelleften 117 belge karşılığında toplam 3.880.166,00 TL tutarında mal/hizmet alımında bulunduğu beyan edilmesine rağmen diğer mükelleflerce 109 adet belge karşılığında 2.783.132,00 TL tutarında mal/hizmet satışı yapıldığının beyan edildiği, bu mükelleflerden 5’i hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporlarının tanzim edildiği, bunun alımlarının %86,12′ sine tekabül ettiği, alışları içinde ithal kömür, toz kömür, inşaat demiri, seramik, andezit, kiremit, mahya, yapıştırıcı, çimento, alçı, sıva, kereste, tuğla, bims, kum, motorin gibi emtialar bulunduğu, Bs formlarına göre 4 adet mükellefe 330 adet belge karşılığında toplam 3.726.219,00 TL mal/hizmet satışında bulunduğunun beyan edildiği, diğer mükelleflerin verdiği Ba formlarına göre 334 adet belge karşılığı toplam 3.899.534,00 TL mal/hizmet alımının beyan edildiğinin tespit edildiği, bu mükelleflerden 2 tanesinin genel esaslarda 2 tanesinin ise özel esaslarda olduğu, 10/03/2016 tarihine kadar şirket aktifine mal/hizmet alımında bulunmadığı defter ve belgelerinden anlaşılan mükellefin, bu tarihte KDV hariç 194.915,25 TL tutarında mal satışı yaptığının tespit edildiği, yevmiye defterinde 36 yevmiye no ve 30/06/2016 tarihli kayda göre mükellefin satılan ticari malların maliyetinin 1.898.489,03 TL olarak kaydedildiği, bu tutarın 1.000.000,00 TL tutarındaki kısmının kömür satışı olarak kaydolunmasına karşın mükellef kurumun söz konusu tarihe kadar faturasını düzenlemek suretiyle toplam 163.100,30 TL tutarında kömür satışı yaptığının tespit edildiği, davacı … Mühendislik İnşaat ve Yapı Malzemeleri Turz. Tic. Ltd. Şti. nezdinde yapılan karşıt incelemede şirket temsilcisinin, … ve … adlı kişileri tanıdıklarını, aslında … ile çalıştıklarını, bu kişinin … ile çalışması üzerine kendilerinin de çalışmaya başladıklarını, mal alımlarının gerçek olduğunu, ödemelerinin büyük kısmını çek ile yaptıklarını, ödeme günü geldiğinde banka yoluyla ödeyerek 102 Bankalar hesabına kayıt yaptıklarını, geri kalan kısmı ise mükellefe yaptıkları mal satışlarına mahsup ettiklerini, çekleri ve ulaşabildikleri dekontları ibraz ettiklerini, nakliyenin çoğunlukla karşı tarafın araçlarıyla yapıldığını, bazen de kendilerine ait araçları kullandıklarını, bunun için nakliye faturası düzenlediklerini ifade ettiği şeklindeki tespitlere yer verildikten sonra üzerinde mal varlığı görünmeyen, aktifinde kayıtlı gayrimenkulü ve motorlu taşıtı olmayan ve işçi çalıştırmayan mükellefin ilgili dönemde 3.926.947,15 TL tutarında mal veya hizmet teslimi yapmasının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, adına kayıtlı araç olmamasına rağmen Nisan ayında akaryakıt gideri olduğu, mükellef kurumun müdürü ve %95 hisseli ortağı olan …’ın mükellef kurum ile aynı adreste faaliyette bulunan … San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin de müdürü ve %80 hisseli ortağı olduğu, bu şirketten 69 belge karşılığında 1.491.902,00 TL tutarında emtia alındığı, söz konusu şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporuna göre şirket tarafından mükellef kuruma düzenlenen faturaların sahte belge olarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, yine aynı raporda SGK’dan alınan yazılara göre … San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin çalışanı olarak bildirilen …’ın … San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin 342 adet belge karşılığında KDV hariç 12.939.729,00 TL tutarında mal ve hizmet satışı yaptığı … İnş. Malz. Nak. Tic. Ltd. Şti.’nin müdürü olduğu, bu şirketin de mükelleften 37 adet belge karşılığında 901.057,00 TL tutarında emtia alışının tespit edildiği, söz konusu üç firmanın birbirlerine düzenledikleri faturaların genellikle aynı veya takip eden tarihlerde yüksek tutarlarda düzenlendiği, bu durumun firmaların birbirlerinin açıklarını kapatmak suretiyle mal giriş ve çıkışlarını dengelemek ve KDV ödemesi yapmaktan kaçınmak amacıyla fatura düzenlediklerinin göstergesi olduğu, bu nedenle mükellef kurumun 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlemiş olduğu faturaların herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan komisyon geliri karşılığında düzenlenmiş sahte belgeler olduğu sonucuna ulaşıldığı görülmüştür.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin, defter/belge isteme yazısının tebliğ edilmesine rağmen bir kısmını ibraz etmediği, alım yaptığı firmaların büyük çoğunluğu hakkında sahte belge düzenlediklerine dair vergi tekniği raporu veya olumsuz tespitlerin bulunduğu ve bunun alımlarının %86,12′ sine tekabül ettiği, şirketin belirtilen cirolara ulaşacak ticari kapasitesinin olmadığı, vergi borçlarının büyük bir kısmının ödenmediği, alış ve satış beyanları arasında farklılıkların bulunduğu, çalışan işçisinin ve gayrimenkulünün bulunmadığı, davacı şirket yetkilisince nakliyenin genellikle karşı tarafça yapıldığı beyan edilmesine rağmen mükellef adına kayıtlı motorlu taşıtın bulunmadığı ve kiralama yöntemiyle de motorlu taşıt kullanılmadığı, mükellefin yasal defter ve belgeleri ile ödeme kaydedici cihaz fişleri kontrol edildiğinde akaryakıt giderine sadece nisan ayında rastlanıldığı, fişlerde ise plaka bilgisinin bulunmadığının tespit edildiği, mükellefin ilgili dönemde davacıya 2.086.142,00 TL’lik satışı varken, aynı dönemde davacıdan 289.424,00 TL’lik alışı olmasının ticari icaplara uygun olmadığı, mükellef şirket müdürünün, mükellef ile birlikte aynı adreste faaliyet gösteren ve 2016 yılı alışlarının 1.491.902,00 TL’lik kısmını gerçekleştirdiği … San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin de ortak ve müdürü olduğu, söz konusu şirket hakkında da sahte belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporu bulunduğu, UYAP ortamında yapılan araştırmada … İnşaat Malzemeleri Nakliye Tic. Ltd. Şti. tarafından, 2016/8 dönemi için … İnşaat ve Emlak San. Tic. Ltd. Şti. ile … San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklı olarak yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davada, … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile … İnşaat ve Emlak San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara isabet eden cezalı tarhiyat yönünden davanın reddine karar verildiği ve bu kısmın kesinleştiği, … San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara isabet eden cezalı tarhiyat yönünden ise davanın kabulüne karar verildiği, bu kısma yönelik yapılan istinaf başvurusunun Vergi Dava Dairesince reddine karar verildiği, ancak temyiz yoluna başvurulması üzerine Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/10/2022 tarih ve E:2020/2601, K:2022/5458 sayılı kararı ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulduğu hususları dikkate alındığında, adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.