Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/5694 E.  ,  2023/2463 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/5694
Karar No : 2023/2463

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının 2017 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporu ile sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden re’sen tarh edilen 2017 yılı üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve 2017/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun tetkikinden; mükellefin bir kısım alışlarını sahte fatura ile belgelendirdiği tespit edilmiş ise de; yapılan yoklamalarda faal olması, işçisinin bulunması, vergi beyannamelerinin verilmiş olması, satış yapılan firmalar nezdinde karşıt tespitte faturaların yasal defterlerine kayıt ettirip ilgili dönem beyannamelerine intikal ettirdiğinin saptanması karşısında, anılan mükellefin gerçek faaliyetinin bulunmadığına dair ileri sürülen hususların somut bilgi ve belgeye dayalı olarak ortaya konulamadığından, davacının 2017 yılında düzenlediği tüm belgelerin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, eksik incelemeye dayalı vergi tekniği raporuna istinaden tarh olunan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergilerde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, adı geçen mükellefe ait defter belgelerin ibrazına ilişkin yazının şirket kanuni temsilcisine usulüne uygun olarak tebliğ edilmiş olmasına rağmen kurum temsilcisinin, adı geçen mükellefe ait defter ve belgeleri ibraz etmemesinin, adı geçen mükellefin sahte belge kullandığına ve düzenlediğine ilişkin delil teşkil ettiği, iş yerinde yapılan yoklamalarda herhangi bir ticari emtiaya rastlanılmadığı, mükellefin kiraladığı iş yerinin mükellefin faaliyet konusuna ilişkin satışına uygun olmadığı, idarelerince yapılan incelemenin yeterli olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş; 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
Davacı hakkındaki … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; adı geçen mükellef adına, … Mah. … Cad. … Apt. No:.. …/… adresinde inşaat malzemeleri toptan satışı ile iştigal etmek üzere 15/12/2016 tarihinde mükellefiyet tesis edildiği; ancak adı geçen mükellefin, yerinde bulunmaması nedeniyle mükellefiyet kaydının 28/02/2018 tarihinde re’sen terkin edildiği, … tarih ve … sayılı defter belge isteme yazısının gönderildiği, söz konusu yazının 27/02/2018 tarihinde çalışan olduğunu söyleyen … tarafından alındığı, adı geçen mükellef tarafından yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine, adı geçen mükellefin 23/11/2017 tarihinden itibaren şirket temsilcisi olan …’ın ikamet adresine … tarih ve … sayılı defter belge isteme yazısı, aynı adreste birlikte ikamet eden …’a tebliğ edildiği; ancak defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 16/12/2016 tarihli işe başlama yoklamasında, mükellefin iş yeri adresinin kapalı olması sebebiyle yoklama yapılamadığı, 21/12/2016 tarihli yoklamada, iş yeri adresinin kiralık ve aylık net kirasının 1700,00-TL olduğu, mülk sahibinin … Köyü/ BOLU’da ikamet ettiği, iş yerinde muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, demirbaşın olmadığı, muhasebesinin … tarafından tutulduğu, satışların toptan olduğu, sipariş üzerine fatura edildiği hususlarının … nezdinde yapılan tutanak ile tespit edildiği, 22/06/2017 tarihli yoklamada, adı geçen mükellefin tespit yapılan yerden başka bir ticari biriminin ve iş yerinin olmadığı, muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, asgari ücretli çalışan sayısının 3 kişi, faaliyet konusunun toptan inşaat demiri satışı, adresinin ofis konumunda iş yeri , faal ve SMMM’nin … olduğu, yoklama günü itibariyle Ostim de depo kiralandığı, 14/03/2018 tarihli yoklamada, adresin sürekli kapalı olduğu, 23/03/2018 tarihli yoklamada, adrese gidildiği, adreste … Ltd. Şti.’nin faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, 09/04/2018 tarihli yoklamada, 27/11/2017 tarihinden itibaren yapılan hisse devri ile şirket kanuni temsilcisi olan …’ın mernis kayıtlarında yer alan … Mah. … nolu Sok. … adresine gidildiği, belirtilen adreste şirket kanuni temsilcisi …’ın bulunmadığı, annesinin ikamet ettiği, annesi tarafından, oğlunun il dışında olduğu, ne zaman döneceğini bilmediği, şirket ile ilgili herhangi bir bilgisinin olmadığının beyan ve ifade edildiği, 09/04/2018 tarihli yoklamada, adı geçen mükellefin iş yeri adresine gidildiği, iş yerinin terkedilmiş olduğu, aynı adreste … Ltd. Şti.’nin faaliyet gösterdiği, adı geçen mükellef tarafından, 2017 yılına ait kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve geçici vergi ve muhtasar vergi beyannamelerinin verildiği, adı geçen mükellef adına, kayıtlı motorlu taşıtın bulunmadığı, açılmış iki adet banka hesabı olmasına rağmen her iki hesapta da herhangi bir hesap hareketi olmadığının tespit edildiği, adı geçen mükellefin, toplam 60.883,30-TL vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken vergi borcunun bulunduğu, adı geçen mükellef tarafından daha önceden ödemesi yapılan vergi aslı tutarının 32.559,84-TL olduğu, adı geçen mükellefin, SGK kayıtlarında 2017/04-12 dönemleri arasında 1 ila 4 işçi sayısı arasında değişen sayıda işçi çalıştırdığının gözüktüğü; ancak adı geçen mükellef tarafından tahakkuk eden 10.029,45-TL SGK prim ödemesinin yapılmadığı, adı geçen mükellefin, 7143 sayılı Kanun kapsamında 20/08/2018 tarihinde matrah artırımı talebinde bulunduğu, bu talebin, adı geçen mükellef hakkında yapılan inceleme sebebiyle reddedildiği, adı geçen mükellefin 2017 hesap dönemi BA-BS bildirim formlarına göre, toplam aldığı emtia ve hizmet tutarı olan 94.880.936-TL’nin, 35.225.738,00-TL’lik kısmına isabet eden diğer mükellefler hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, 60.499.764,00-TL’lik kısmına isabet eden diğer mükelleflerin sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesinde olduğu, toplam sattığı emtia ve hizmet tutarı olan 95.062.945,00-TL’nin, 6.198.487,00-TL’lik kısmına isabet eden diğer mükellefler hakkında vergi tekniği raporu düzenlendiği, 47.380.236,00-TL’lik kısmına isabet eden diğer mükelleflerin, sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesinde olduğu, adı geçen mükellefin, 2016/12 dönemi katma değer vergisi ve 2016 dönemi kurumlar vergisi beyannamlerinde imzası bulunan muhasebeci, … ifadesinde; adı geçen mükellef ile çok kısa çalıştığını, kendisine güven vermediği için çalışmayı bıraktığını, 2017/Ocak-Ekim dönemi katma değer vergisi beyannamelerinde imzası bulunan muhasebeci, … ifadesinde; adı geçen mükellefe, 01/2017-10/2017 arası hizmet verdiğini, adı geçen mükellefin, sipariş üzerine toptan demir-çelik ticareti işi yaptığını, ofislerinin bulunduğu, bu ofiste pazarlamacıların çalıştığı, hisse devrinden sonra şirket müdürünün kendi muhasebecisiyle çalışmak istediğini söyleyince şirketin muhasebe işlerini 10/2017 tarihinde bıraktığını, 2017/11-12 ve 2018 yılı beyanlarında imzası bulunan muhasebeci … ifadesinde; adı geçen mükellefin, toptan alım-satım işiyle uğraştığı için Ticaret Odasından alınmış kapasite raporu bulunmadığı, adı geçen mükellefe, uzaktan bağlanarak verilmesi gereken KDV beyannameleri ve BA-BS formunu beyan ettiğini, ön muhasebesinin … tarafından tutulduğunu, adı geçen mükellefin, tam tasdik sözleşmesini yaptığını beyan eden yeminli mali müşavir … ifadesinde; adı geçen mükellef ile 31/01/2017 tarihinde tam tasdik sözleşmesinin yapıldığını, firmadan istenen bilgi ve belgeler gelmeyince tam tasdik raporunun hazırlanmadığını bildirdiği, adı geçen mükellefin iş yeri adresinde çalışan olarak görünen …’un ifadesinde; çay ve yemek işlerine baktığını, 4 ay gibi kısa bir süre çalıştığını, adı geçen mükellefin, faaliyetleri hakkında pek bilgisinin olmadığını, kendisine muhasebe işiyle uğraştıklarının söylendiğini, şirketin yasal temsilcilerini yakından tanımadığını ancak ismen duyduğunu, iş yerinde başka çalışanların da olduğunu, iş yerinin 3+1 odalı olduğunu, iş yerinde saat 15.00’a kadar durduğunu, işi bitince çıktığını beyan ettiği, adı geçen mükellefin, iş yeri sahibi …’ün ifadesinde; iş yeri adresinde mülkün kendisine ait olduğunu, …’yı hiç görmediğini ve tanımadığını, mülkün kendisinden … tarafından emlakçı aracılığıyla kiralandığını, 14 ay 6 gün kira alacağı olduğunu, icra alacak davasının devam ettiğini beyan ettiği, adı geçen mükellefin, kuruluş tarihinden itibaren düzenlediği tüm belgelerin sahte olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı görülmektedir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; adı geçen mükellefin, emtia veya hizmet alımında bulunduğu firmaların tamamına yakını hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu yada vergi incelemelerine devam edildiği, defter belge isteme yazısının hem şirket çalışanına hem de şirketin kanuni temsilcisinin aynı evde ikamet ettiği yakınına tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmediği, adı geçen mükellef nezdinde yapılan yoklamalarda; iş yerinin bir apartman dairesi olduğu, sadece büro malzemelerinin bulunduğu dolayısıyla da teknik açıdan demir çelik malzemelerinin satışına uygun olmadığı kaldı ki; 22/06/2017 tarihli yoklamada, Ostim de depo kiraladığı şifahen beyan edilmiş olmasına rağmen bağlı bulunduğu vergi dairesine sonrasında adı geçen mükellef tarafından bildirimde bulunulmadığı, faaliyet konusu ile ilgili araç, makine ve teçhizatının bulunmadığı, çok yüksek tutarda cirolara ulaşan adı geçen mükellef tarafından, 2017 yılına ilişkin olarak tahakkuk eden vergi borçlarının büyük bir kısmının, tahakkuk eden SGK prim ödemeleri ile iş yeri kira giderinin ise, tamamının ödenmediği, 2017 hesap döneminde adı geçen mükellefe ait banka hesaplarında hiçbir hesap hareketinin bulunmamasının ticari icaplara uygun olmadığı, mülk sahibinin (kiralanan iş yeri) adı geçen mükellefin ortaklarını tanımadığı, adı geçen mükellefin çalışanın ifadesinde adı geçen mükellefin yaptığı işin muhasebe işleri olduğunu beyan edildiği vb. hususlar dikkate alındığında adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların komisyon karşılığında düzenlenen sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan, vergi tekniği raporunun sonuç bölümünde, sahte fatura ticaretinden elde edilen komisyon gelirine yönelik olarak 2017 yılı vergilendirme dönemleri itibariyle Kurumlar Vergisi, geçici vergi ve Katma Değer vergisi, vergi türlerine ait ilgili dönem matrahlarının takdir komisyonu marifetiyle takdir edilmesi ve takdir komisyonu tarafından takdir edilecek matrahlar üzerinden ilgili vergi türlerinde re’sen yapılacak tarhiyatlara 213 sayılı Kanun’un 341., 344. ve 359/b maddelerindeki hükümler uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtildiği, adı geçen mükellefin 28/08/2020 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca da adı geçen mükellefin KDV beyanları ile BA-BS formlarında beyan edilen hasılat tutarlarının kıyaslanması neticesinde, tespit edilen hasılata KDV ilave edilerek bulunan miktarın %2’sinden dönem beyannamesi vermesi nedeniyle %10 yanılma payı düşüldükten sonra kalan miktarda komisyon geliri elde edildiğinin kabul edildiği anlaşıldığından, matrahın bulunuş biçimi bakımından bir değerlendirme yapılarak hangi tutarların ve oranların esas alındığının araştırılması suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 04/05/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.