Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/5626 E.  ,  2022/8931 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/5626
Karar No : 2022/8931

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Taahhüt Gıda İnşaat Petrol Ürünleri Nakliye İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına takdir komisyonu kararlarına istinaden 2010/1 ila12 dönemleri için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının 2010 yılı Ba formundan … Madeni Yağ İmalat San. Tic. Ltd. Şti.’den mal ve hizmet aldığına dair bildirimde bulunduğu, davacıya fatura düzenleyen Bayrampaşa Vergi Dairesi mükellefi … Madeni Yağ İmalat San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, hangi firmalara ve hangi tutarda düzenlenen faturaların sahte olduğu yönünde bir tespit ve ayrım yapılmadığı, davacı şirket hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda da davacının anılan firmadan olan alışlarının tamamının sahte olduğunun nasıl tespit edildiği hususunda herhangi bir inceleme ve araştırmanın yapılmaması ve bu yönde tespitlere yer verilmemiş olması karşısında davacı şirket hakkında somut ve maddi delillere dayanmayan ve eksik incelemeye dayalı olarak tanzim edilen raporlar dayanak alınmak suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının sahte fatura kullandığı ve bunu yasal defterlerine kaydettiği hususunun tespit edildiği, mal alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiği ortaya konularak usulüne uygun şekilde işlem tesis edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacının fatura aldığı mükelleflar tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmaktadır. Bu tespitin yapılabilmesi ve söz konusu faturaların hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından da, bu faturaları düzenleyen mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin dava konusu dönemde mal ve hizmet alımında bulunduğu Bayrampaşa Vergi Dairesi mükellefi … Madeni Yağ İmalat San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; 29/12/2004-30/04/2012 tarihleri arasında Polatlı Vergi Dairesinin, 01/05/2012-16/01/2013 tarihleri arasında Ulus Vergi Dairesinin, 16/01/2013-19/07/2013 tarihleri arasında Bayrampaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün mükellefi olan şirketin gazlı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetiyle iştigal ettiği, şirket ortaklarının …, … ve … iken, …’nin 18/08/2010 tarihinde hisselerini …’a devrettiği, … ve …’un ise 21/03/2014 tarihinde hisselerinin tamamını …’e devrettiği, şirket temsilcilerinden …’ın şirketin genel faaliyetinin madeni yağ üretimi ve iç piyasadan tedarik edilen çeşitli yağların alım satımı olduğunu, motor yağları, hidrolik yağlar ve pas önleyici müstahzar ürettiklerini beyan ettiği, ancak 2010,2011, 2012 yılları defter ve belgelerinde sadece pas önleyici müstahzar üretildiğinin görüldüğü, şirketin faaliyette bulunduğu Sincan-Ankara’daki adreste aynı zamanda … Gübre Pak. Mad. Yağ İml. Nak. San. Tic. Ltd. Şti.’nin de faaliyet gösterdiği, ilgili dönem elektrik bedellerine ilişkin faturaların bu şirket adına olduğu, şirket temsilcisinin işyerinin … Gübre’ye ait olduğunu, işyerinde … Gübre’nin herhangi bir faaliyetinin olmadığını, bu nedenle elektrik faturalarının kendilerine yansıtıldığını, ortaklarla anlaşılamadığından firmanın satılığa çıkartıldığını, en son 2011/Eylül-Ekim ayına kadar faaliyete devam ettiklerini, İstanbul’da ikamet etmeleri nedeniyle şirket merkezini de oraya taşıdıklarını beyan ettiği, şirket temsilcisi … beyanında emtia alımlarına ilişkin taşıma faaliyetinin kendileri tarafından üstlenildiğinin belirtildiği, 13/03/2012 tarihli yoklamada şirketin Sincan’da bulunan … ada/parseldeki adresinde olmadığının tespit edildiği, 2011/7. aydan sonra … ada/parselde inşaata başlandığı beyan edilse de söz konusu adreste 07/01/2009-28/02/2012 tarihleri arasında başka bir şirketin faal olduğunun tespit edildiği, 2010 yılı itibariyle şirketin öz sermayesinin 50.000,00 TL olduğu, 2010,2011,2012 yılları arasında çalışan işçi beyan edildiği, bu personelin çoğunun diğer ücretli statüsünde olduğu, Polatlı Vergi Dairesi’ne 16.429,48-TL vergi borcu olan şirketin, 2.776.690,07-TL ödenen vergi aslı bulunduğu, şirket bilançosuna kayıtlı taşıt bulunmadığı, davacının 2010 yılı içerisinde Light Neutral I-20A, Light Neutral Sn-150, Spindle Oil I-12A ve Spindle Oil I-8A isimli bazyağları pas önleyici müstahzar üretiminde ana madde olarak kullanmak üzere yutrdışından ithal ettiği, anyonuk pas ajanı ve madeni yağ katığı ise pas önleyici müstahzar üretiminde katık(yardımcı malzeme) olarak kullanmak üzere yurtiçindeki firmalardan tedarik ettiği, 2011 yılında yine baz yağları yurtdışından ithal ederken yardımcı malzeme alışının olmadığı, yardımcı malzeme alışında bulunduğu … Mad. Yağ. Kim. İmal. Nak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. ve … Oto. Hırd. İnş. Mak. Met. Nak. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti. hakkında vergi tekniği raporlarının bulunduğu, yardımcı malzeme alışlarının %84’ünün muhteviyatı itibariyle yanıltıcı/sahte belge olduğu, … Mad. Yağ. Kim. İmal. Nak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.’ye yapılan ödemeler banka kanalıyla yapılmış olsa ve bu şirketten gerçekten mal almış olduğu kabul edilse bile söz konusu malların yardımcı malzeme olarak üretimde kullanılmasının mümkün olmadığı, %16’lık alışının ise özel esaslara tabi ve resen terk durumunda olan iki şirketten yapılan alışlar olduğu, öte yandan davacının 2010,2011,2012 yıllarında ticari mal satın aldığı Tas Hal. … Kim. İmal. San. Tic. Ltd. Şti., … Kim. Pet. Akar. Ürün. İnş. San. Tic. Ltd. Şti., … Mad. Yağ. İmal. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti., … Gıda Yağ San. Tic. A.Ş., … Kim. Ar-Ge İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. ve … hakkında vergi tekniği raporlarının bulunduğu, alış yapılan bazı mükelleflerin ise özel esaslara tabi olduğu, şirket hakkında yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen KDV iade tasdik raporlarında katkı maddesinin %4 oranında kullanıldığı halde hammaddelerin oranının farklı olduğunun görülmesi üzerine, bu konuya ilişkin olarak şirket yetkilisinin ithal edilen baz yağların birbirinin ikamesi olduğunu, bu durumun üretilen ürünün muhteviyatını değiştirmediğini beyan ettiği, aynı konuya ilişkin olarak ifadesi alınan YMM …’ın, işyerini iki defa gördüğünü, tasdik raporlarını düzenlediği dönemlerde işçi sayısının yeterli olduğunu, ithal edilen malların birbirinin ikamesi olarak kullanıldığını belirttiği, YMM …’un ise, kapasite raporlarındaki oranlara dikkat etmediğini, konuyla ilgili çok fazla bilgisinin olmadığını, kendisine getirilen belgeler üzerinden işlem yaptığını beyan ettiği, şirketin üretim sürecinde olduğu 01/01/2010-30/09/2011 tarihleri arasında tüketilen elektrik miktarları karşılaştırıldığında üretilen pas önleyici müstahzar miktarları ile üretim dönemlerinde tüketilen toplam elektrik miktarları arasında uyumsuzluklar bulunduğu, davacı şirketin 2010/Nisan dönemi sonuna kadar yaptığı pas önleyici müstahzar satışları için ÖTV hesaplamadığı, dolayısıyla ÖTV matrahlarını KDV matrahına yansıtmadığı, davacının 2010/Nisan dönemine kadar ilgili faturalara tekabül eden ÖTV tutarlarını düzeltme beyanları vererek düzelttiği, fakat aynı dönem KDV beyanlarına ilişkin olarak herhangi bir düzeltme yapmadığı, 2010 yılında davacı tarafından yapılan satışların bir kısmının tenekeli olarak bir kısmının ise kg olarak yapıldığı, davacının satın aldığı teneke miktarı 28.243 adet olmasına rağmen, satışlarında kullandığı teneke miktarının 90.732 adet olduğu, 2009 yılından devreden herhangi bir stoku bulunmadığının görülmesi üzerine şirket temsilcisi, müşterilere tenekelerin depozitolu olarak teslim edildiğini, müşterilerin kullandıkları tenekeleri geri getirdiğini, zayi olan tenekelerin maliyetlere yansıtıldığını ifade ettiği, ancak yasal defterler üzerinde yapılan incelemelerde ambalaj malzemesi alımlarının üretim sürecinde maliyetlere intikal ettirildiği, ürünlerin depozitolu olarak satıldığına dair herhangi bir kaydın bulunmadığı, şirket yetkilisinin emtia alımlarında taşımayı kendisinin üstlendiğini beyan ettiği halde defter ve belgeler içerisinde yardımcı malzeme alışlarına ilişkin taşıma irsaliyelerinin bulunmadığı, şirket temsilcisinin bu konuda nakliyecilerin irsaliye belgesi düzelemediğini belirttiği, davacının pas önleyici müstahzar satışı yaptığı firmalar hakkında yapılan incelemelerde, çoğu firmanın terk durumunda olduğu, haklarında olumsuz tespit bulunduğu, bir çoğunun karayolu ile yük taşımacılığı veya sıvı/gazlı yakıt ticareti ile iştigal ettiği, öte yandan faaliyet konusuyla ilgili olmayan (çatı işleri, lokantacılık, hediyelik eşya faaliyetleriyle iştigal edenlere) firmalara da satışlar yapıldığı belirtilerek davacının 2010,2011 yıllarında madeni yağ üretimi izlenimini sağlamak için sahte belgeler ile üretim kapasitesine uygun miktarda yardımcı malzemeleri ihtiva eden alış faturalarının kullanıldığı, yardımcı malzeme alış faturalarından … Mad. Yağ. Kim. İmal. Nak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. ve … Oto. Hırd. İnş. Mak. Met. Nak. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti.’ye ait faturaların bilerek kullanılmış sahte belgeler olduğunun kabul edildiği, … Gıda Yağ San. Tic. A.Ş.’ye yapılan çekle ödemenin gerçek olmadığının çeki bozduran şahsın beyanıyla tespit edildiği, dolayısıyla … Mad. Yağ. Kim. İmal. Nak. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. ve … Oto. Hırd. İnş. Mak. Met. Nak. İth. İhr. Tic. Ltd. Şti.’den yapılan katkı maddesi alışları ile … Gıda Yağ San. Tic. A.Ş.’den yapılan ticari mal alışlarının maliyetlerden çıkartılması ve söz konusu faturalara tekabül eden KDV tutarlarının ilgili dönem indirimlerinden tenzil edilmesi gerektiği, bununla birlikte Tas Hal. … Kim. İmal. San. Tic. Ltd. Şti., … Kim. Pet. Akar. Ürün. İnş. San. Tic. Ltd. Şti., … Mad. Yağ. İmal. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti., … Gıda Yağ San. Tic. A.Ş., … Kim. Ar-Ge İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti. ve …’den yapılan ticari mal alışlarına ilişkin kullanılan sahte faturalar için yeterli veri olmadığından, davacının ticari mal alım miktarları ile ticari mal satış miktarları uyumlu olduğundan, sahte faturalara tekabul eden tutarların maliyet unsuru olarak kabul edildiği, mükellefin üretimde kullanmadığı baz yağları hangi firmalara ve ne tutarda sattığı hususunda herhangi bir tespit yapılamadığından, pas önleyici müstahzar satışlarına ait tutarların baz yağ satışlarından elde edilen hasılat olarak değerlendirilmesi gerektiği, davacının ithal ettiği spindle oil ve light neutral isimli baz yağların ÖTV oranlarının, ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listede birim başına 1,056.-TL iken, üretimi yapılan pas önleyici müstahzarın ÖTV oranının birim başına 0,30.-TL olduğu, davacının ithal ettiği baz yağların, 2010 ve 2011 yıllarında gümrük idaresine verdiği taahhütlere aykırı olarak herhangi bir üretime tabi tutulmaksızın baz yağ olarak teslim edildiği, dolayısıyla birim başına aradaki 0,756.-TL’lik farktan yararlanıldığı, bu nedenle mükellefin ithal ettiği baz yağları üretimde kullanmaksızın baz yağ olarak teslim etmesi, sahte belge kullanma ve düzenleme nedeniyle 2010,2011,2012 yılları için kurumlar vergisi, kurum geçici vergisi, katma değer vergisi, özel tüketim vergisi yönünden incelenerek hakkında vergi inceleme raporlarının düzenlenmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ile aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, anılan firmanın faaliyet konusuyla ilgili olmayan (çatı işleri, lokantacılık, hediyelik eşya faaliyetleriyle iştigal edenlere) firmalara yönelik yüksek miktarlı satışlarının olması, 2010,2011,2012 yıllarında ticari mal satın aldığı firmalar hakkında vergi tekniği raporlarının bulunması, alış yapılan bazı mükelleflerin ise özel esaslara tabi olması, yurt içinden almış olduğu yardımcı malzeme alışlarının %84’ünün muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge mahiyetinde olması, şirketin ambalaj malzemesi( teneke, bidon) alımları ile satışı gerçekleştirilen pas önleyici muhtahzar miktarları karşılaştırıldığında yeteri kadar ambalaj malzemesinin bulunmaması, ürünlerin depozitolu satıldığına dair herhangi bir kaydın da bulunmaması, şirket temsilcisi Kaan Saral’ ın beyanında emtia alımlarına ilişkin taşıma faaliyetinin kendileri tarafından üstlenildiğinin belirtilmesine rağmen malzeme alımlarına ilişkin taşıma irsaliyelerinin bulunmaması, 2010 yılı itibariyle şirketin öz sermayesinin 50.000,00 TL olmasına karşın sermayesine oranla yüksek miktarda faturalar düzenlemesi gibi hususların ticari ve teknik icaplara uygun düşmediği, bu haliyle de adı geçen şirket tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmış olup, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.