Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2022/5264 E. , 2023/2127 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/5264
Karar No : 2023/2127
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:.. sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belge ibraz etmediğinden bahisle hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2012/1 ila 12 dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmişir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesince; olayda, davacının defter ve belgelerinin incelenmesi yönündeki talebi değerlendirilerek, söz konusu belgelerin kayıtlara uygunluğunun davalı idare tarafından araştırılması amacıyla, Mahkemelerinin 25/10/2021 tarihli ara kararı ile davalı idareden davacı tarafından ihtilaflı döneme ilişkin sunulan defter ve belgeler üzerinde katma değer vergisi yönünden gerekli incelemenin yapılarak sonucunun bildirilmesinin istenildiği, bunun üzerine davalı idarece yapılan inceleme sonucunda görüş ve öneri raporu hazırlandığı, söz konusu raporda; davacı şirket tarafından Mahkemelerine ibraz edilen faturalar ve bu faturaları düzenleyen mükellefler nezdinde yapılan incelemeler sonucu, davacının mal ve hizmet alımında bulunduğu Çorlu Vergi Dairesi mükellefi … ve Pendik Vergi Dairesi mükellefi … hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu, diğer mükellefler hakkında ise herhangi bir rapor bulunmadığının belirtildiği, Çorlu Vergi Dairesi mükellefi … hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu anlaşıldığından adı geçen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan … hakkındaki vergi tekniği raporunun dosyaya sunulmadığı, bu haliyle adı geçen mükelleften ve hakkında rapor bulunmadığı belirtilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlarda ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmalar ile mal ve hizmet alımlarının gerçekliğine yönelik olarak inceleme ve araştırmanın eksik yapıldığı, somut bir tespitin bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınması gerektiği, düzenlenen raporlarda gerekli tüm araştırma ve incelemelerin yapıldığı, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde temyize konu kararın redde ilişkin kısmına yönelik olarak ileri sürdüğü iddialar ile davalı idarenin temyize konu kararın hakkında rapor bulunmayan mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlar yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmına yönelik ileri sürülen iddialar, temyize konu kararının belirtilen kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, hakkında rapor bulunan ancak dosyaya sunulmadığı belirtilen …’dan alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin temyiz istemine gelince;
Uyuşmazlıkta, dava dosyası ile UYAP kayıtlarının birlikte tetkikinden, Pendik Vergi Dairesi mükellefi … hakkında sahte belge düzenlediğinden bahisle tanzim edilen vergi tekniği raporunun UYAP sistemi üzerinden sunulduğu, ancak Vergi Dava Dairesince raporun dosyaya sunulmadığından hareketle değerlendirme yapılarak hüküm kurulduğu anlaşılmış olup, anılan mükellef hakkındaki vergi tekniği raporu değerlendirilmek suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısmında isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, redde ilişkin kısmı ile hakkında rapor bulunmayan mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlar yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının …’dan alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının ise BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 11/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin 2. fıkrasında, idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri, 20. maddesinde, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacakları hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 253. maddesinde, bu Kanun’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları, 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu Kanun’a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmaması veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmemesi hallerinin re’sen tarhı gerektirdiği belirtilmiş, 134 ila 141. maddelerinde vergi incelemerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiş, 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunluluklarının bulunduğu kuralına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 54. maddesinin 1. fıkrasında, katma değer vergisi mükelleflerinin, tutulması mecburi defter kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde düzenleyecekleri hükmü yer almıştır.
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 54. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.
Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istendiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri beş yıl süre ile muhafaza etme; 256. maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş, aynı Kanunu’n 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu hususun, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinin 2. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.
Aynı Kanun’un 20. maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışıyla idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını tercih etmelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan belgeler dayanak alınarak hüküm tesis edilemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biriyle hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Dolayısıyla incelenmek üzere istenmesine karşın, ihtilaflı döneme ilişkin defter ve belgeleri hukuken geçerli bir nedenin varlığını ileri sürmeden ibraz etmeyen davacının dönem matrahının tespiti için re’sen takdire gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak bu durum vergilendirmeye karşı dava açıldığında, katma değer vergisi yönünden yukarıda sözü edilen Yasa hükümleri uyarınca indirim konusu yapılan mal ve hizmet alımlarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığının yargı yerince incelenmesine de engel değildir.
Bu durumda, ibraz edilen defter ve belgelere göre üzerinde herhangi bir tartışma olmayan indirimlerinin kabul edilmesi, tartışma konusu edilen indirimlerin ise kabul edilmemesi gerektiği açık olduğundan, davalı idarenin görüş ve öneri raporu doğrultusunda yeniden düzenlenen KDV beyan tablosuna istinaden yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşılmakla, belirtilen gerekçelerle davacı temyiz isteminin reddi, davalı idarenin temyiz isteminin ise kabulü gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyoruz.