Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2022/5022 E. , 2023/1106 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/5022
Karar No : 2023/1106
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden re’sen tarh edilen 2010/4, 8 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Danıştay bozma kararı üzerine Bölge İdare Mahkemesinin temyize konu kararıyla; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen Karadeniz Ereğli Vergi Dairesi mükellefi …, Başkent Vergi Dairesi mükellefi … Tem. Mad. Ekp. Pr. Pey. İn. Tek. İth. İhr. Ltd. Şti., Ali Fuat Cebesoy Vergi Dairesi mükellefi … Nakliye Harf. Otom. Gıda Tic. Ve San. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen Ali Fuat Cebesoy Vergi Dairesi mükellefi … Nak. İnş. Tic. Ltd. Şti. ve … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden düzenlediği faturaların sahte faturalar olduğunu ortaya koymaya yeterli inceleme ve tespit bulunmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Söz konusu faturaların sahte olduğu hususunun yeterli ve hukuken geçerli somut tespitlerle ortaya konduğu, yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu, ayrıca sahte belge düzenleyicisi olarak hakkında vergi tekniği raporu bulunan Atilla Varol hakkında hüküm kurulmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu kararın Ali Fuat Cebesoy Vergi Dairesi mükellefi …’tan alınan faturalardan kaynaklı tarhiyata lişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı Ali Fuat Cebesoy Vergi Dairesi mükellefi … Nak. İnş. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; çakıl ve kum ocakçılığı (taşların kırılması ile kil ve kaolin madenciliği hariç) işi faaliyetinde iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket %80 ortağı … ve ortağı olduğu diğer şirket olan … Çak. Ltd Şti.’den yüksek miktarda fatura aldığı ve bu şahış/şirket hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, 2006 yılında yapılan yoklamada, iş yerinin 70 m2 lik bölümünde prefabrik yazıhane olduğu, işyerinin bir bölümünde şirket müdürü …’ın gerçek gelir vergisi mükellefi olarak faaliyet gösterdiği, 24/11/2010 tarihli yoklamada, yeni adres bildirimi üzerine yapıldığı, işyerinde kum çakıl, nakliyecilik işleri yapacağı ve bir işçi çalıştırdığı, 25/03/2011 tarihli yoklamada, şirket yetkililerine ulaşılamadığı, etraftan tanınmadıkları, sekreterin ara sıra gelip gittiğinin beyan edildiği, 2008 yılı KDV matrahının 2.989.939 TL, 2009 yılı 1.577.252 TL, 2010 yılı ise 1.506.193 TL olduğu, yüksek beyanlara karşılık ödenecek KDV’nin çok cüzi çıktığı bunun da ödenmediği, kurumlar vergisinde de yüksek ciroya karşılık cüzi vergiler çıktığı aynı şekilde bu vergilerin de ödenmediği, 2008 yılı alış faturalarının %80,31’i, 2009 yılının %91,36’sı ve 2010 yılının %88,24’lük kısmının hakkında sahte fatura düzenleme tespiti bulunan mükelleflerden temin edildiği, şirket üzerinde kayıtlı 6 adet aracın bulunduğu (3 adet çekici, 3 adet römork) ancak araçların bir kısmının şirket borçları nedeniyle 2-3 yıl boyunda yedieminde bulunduğu, bir kısmının da satıldığının anlaşıldığı, ayrıca şirket adına kayıtlı araçların yakıt faturalarının çok düşük olduğu, şirketin mal varlığının tamamının borçları nedeniyle hacizli durumda olduğu, Sakarya Spor adına bir adet sahte fatura düzenlediğinin basına yansıdığının anlaşılması nedeniyle 2008-2009 ve 2010 yılında düzenlediği tüm belgelerin gerçek bir mal teslim veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden; mükellefin ekonomik, ticari ve teknik kapasite ve konumunun düzenlediği hasılat faturaları içeriği teslimlerde bulunmaya elverişli olmadığı, şirket müdürü ve müdürünün ortak olduğu şirket hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, vergi borçlarının ödenmediği, mal alışı yapılan mükellefler hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, mükelleflerin iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda tespit edilen hususlar ile herhangi bir şube, depo ve araç bulunmadığı dikkate alındığında, ticari organizasyonlarına göre beyan edilen matrahlara ulaşılmasının ticari ve teknik icaplara uymadığı anlaşıldığından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmakla, Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen kısımlarında hukuki isabet görülmemiştir.
Diğer yandan; davacının sahte belge düzenleyen 6 adet firmadan aldığı faturaları kayıtlarına intikal ettirmediğinden bahisle 2010/4, 8 dönemlerine ilişkin tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin iptali istemi ile dava açıldığı halde, Bölge İdare Mahkemesi tarafından, davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen Ali Fuat Cebesoy Vergi Dairesi mükellefi Atilla Varol’a ait faturalara isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden söz konusu belgelerin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olup olmadığı yönünde inceleme yapılmadığı ve bu hususun ortaya konulmadığı, sonucu itibariyle bu hususa ilişkin hüküm kurulmadığı anlaşıldığından, adı geçen firma yönünden de inceleme yapılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, …’tan alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının Üye …’in karşı oyuyla oyçokluğuyla, …’dan alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, … Nak. İnş. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının Üye …’ın karşı oyuyla oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 01/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden re’sen tarh edilen 2010/4, 8 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin son fıkrasında, “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait” olacağı düzenlenmiş, 229.maddesinde de fatura, bir ticari işletmeden emtia satın alan kimseye, satıcı tarafından düzenlenerek verilen ve alıcının borçlandığı tutarı gösteren ticari bir belge olarak tanımlanmış, 3065 sayılı KDVK’nun 29/l-a maddesinde de mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’ni indirim konusu yapabilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Mezkur mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, bir faturanın VUK’un kayıt ve belge düzenine ilişkin kurallarına göre emtia veya hizmeti alan tacirin yaptığı alışa kanıt oluşturabilmesi için emtia veya hizmetin faturayı düzenleyen tarafından yapılması gerekli ve mutlaka fatura içeriğinin faturayı kayıtlarına alarak vergi indiriminde dayanak gösteren mükellefin mükellefiyet kaydı yaptırmasını gerekli kılan işiyle ilgili olması şart olup, ancak belirtilen koşullara uygun düzenlenmiş içeriği emtia alışından yada hizmet ifasından mütevellit yüklenilen KDV’nin indirilebileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle mükelleflerin vergi indirim haklarını kullanabilmeleri için öncelikle, yüklenilen vergilerin mükellefiyetle, iş ve işletme ile ilgili olması gerekmektedir. Bu anlamda, mükellefiyetle ilgili olmayan mal ve hizmet alımları karşılığında düzenlense dahi, yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Zira, faaliyetiyle ilgili gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir KDV ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir KDV söz konusu olamayacağından vergi indirimi de yapılamayacaktır. Bu nedenle, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların davacının faaliyetiyle ilgili gerçekten yapılmış bir teslime yada hizmet ifasına ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Dosya mündericatından, davacının mükellefiyetinin dolayısıyla, faaliyet konusunun motorlu kara taşıtlarının genel bakım ve onarım hizmetleri işiyle ilgili, ihtilaflı dönemde bir kısım giderlerine karşılık fatura aldığı Ali Fuat Cebesoy Vergi Dairesi mükellefi …’ın faaliyet konusunun ise, toptan petrol ürünleri, nakliye ve kum-çakıl ticaretine ilişkin olduğu tartışmasızdır.
Kimi zamanlar satıcının ve alıcının iradesiyle fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi ve hizmet ifası hallerinde de taraflar arasında bedeli mukabil mal teslim edildiği ve hizmet alındığı ve işte, alıcının bu türden emtia girişi ve hizmet alımlarını kayıtlarında gösterebilmek için faturaya ihtiyaç duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde temin edilen faturalarla, faturasız teslim edilen emtia veya hizmetler taraflarca kayıtlarına dahil edilmekte ve aralarındaki işleme gerçekte yapılmış bir mal teslimi yada hizmet ifası görüntüsü verilebilmek amacıyla gerekli tüm işlemleri tamamlamaktadırlar.
Şu halde, davacı tarafından, muhtemeldir ki, belgelendiremediği bir kısım giderleri karşılığında faaliyetine ilişkin mal teslim etmesi ve hizmet sunması teknik açıdan mümkün bulunmayan yukarıda sözü edilen şirketten temin olunan faturalara konu malların mezkur şirketten alındığını ve ödemelerin yapıldığını da VUK’un 3. maddesi uyarınca, hukuken kabul edilebilecek veriler ortaya koyarak ispatlayamayan davacının, ihtilaflı yılın farklı vergilendirme dönemleri için kayıtlarına alarak alımlarına mesnet gösterdiği faturalar üzerinden hesaplayarak indirim konusu yaptığı vergi miktarının reddi suretiyle, adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta yasal aykırılık bulunmadığı dolayısıyla, davalı idarenin temyiz başvurusunun kabulü ile temyize konu adı geçen şirket antetli faturalardan kaynaklı ihtilafa ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararındaki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının … Nak. İnş. Tic. Ltd. Şti’den alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından davalı temyiz isteminin bu mükelleften alınan faturalara ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bozmaya ilişkin bu kısmına katılmıyorum.