Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/4691 E.  ,  2023/1477 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4691
Karar No : 2023/1477

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Demir Çelik İnşaat Nakliyat San. Ve Tic. Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle … ila …. dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; söz konusu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile diğer bazı iştirakçiler ve ilgili kişilerin ifadelerinin değerlendirilmesinden, davacının bazı kişilerle birlikte hareket ederek sahte belge organizasyonu kapsamında sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme fiilini iştirak halinde işlediği, davacı ile göstermelik olarak kurulan şirketin sahte belge düzenleme eylemi arasındaki ilişkinin ortaya konulduğu, bu halde davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin uyuşmazlıkların çözümünde, öncelikle asıl failin fiilin sübuta erip ermediğinin araştırılması gerektiği, bu doğrultuda incelendiğinde; … Demir Çelik İnşaat Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği geliri nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı vergilerin, anılan şirkete 02/01/2021 tarihinde; iştirak nedeniyle kesilen cezaların ise davacıya daha önceki bir tarih olan 12/12/2020 tarihinde tebliğ edildiği, asıl faile sübuta ermemiş bir eyleme iştirakten dolayı kesilen dava konusu vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacı istinaf isteminin kabulü ile davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davalı İdare tarafından, idarece kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, bu itibarla Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Demir Çelik İnşaat Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin fatura akışları, Ba Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde oldukları, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
… Demir Çelik İnşaat Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; anılan mükellefinde tüm diğer organizasyon üyesi mükellefler gibi faaliyet alanının demir çelik inşaat malzemesi toptan ticareti olarak gösterildiği,aynı adreste fatura zincirinde yer alan organizasyonda bulunan başka firmaların da olduğu, şirketin %100 kurucu/ortağı gösterilen kişinin … olduğu, defter ve belgeleri ibraz etmediği, karşıt incelemede ilgili dönemde düzenlediği tüm belgelerin, aralarındaki belge zinciri de dikkate alındığında, organizasyon çerçevesinde komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, mükellefin mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin %74’ünün haklarında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenmiş veya bu şüpheyle incelemede olduğu, satımlarının ise %99,4’ünün sahte belge düzenlemeden dolayı hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, özetle; bu vergi tekniği raporunda da diğer organizasyon kapsamında yer alan mükellefler gibi mükellef şirketin münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğu, 2017 hesap döneminde düzenlediği tüm faturaların hiçbir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu değerlendirmesinde bulunulmuştur.
Anılan rapor kapsamında … tarafından; diğer ilgili dosyalardaki raporlarda olduğu gibi burada da benzeri şekilde ifade verdiği, ifadesinde; özel güvenlikçi olarak çalıştığı, …’un kendisinin patronu olduğu, 2015/8. aydan 2017/11. aya kadar onun yanında çalıştığı, gariban insanlar üzerine şirketler kurdukları gerçekte o kişilerin bu şirketlerle hiçbir ilgisinin olmadığını; “… … elemanları bulur, … şirket kuruluş işlemlerini yapar ve mali işlerle ilgilenir, … bu işin Hatay ayağını yürütür. …’in elemanı …’un da Hatay’dan evrakları yollardı. … defter başı 1.250,00 TL alırdı… Ankara ayağını … ve …, Hatay ayağını ise … yürütürdü. … … yanına gelir, kaç tane şirket kuracaklarını konuşurlar ona göre yer tutulur. Evrakları …’a … getirir….. çalışanları … ve … aldıkları vekaletnamelerle Notere gider orada … adlı görevliye evraklar verilir ve şirketler kurulurdu… …’un vergi dairelerinde de tanıdıkları vardı, bir sıkıntı olursa şirketle ilişiğimi kestim diye imzalı kağıdı veriyordu, kağıtlardan diğerini şirketin evraklarına şirket sahiplerine teslim ettim diye, bir diğerini de meslek odasına veriyordu, aldığı imzalı boş kağıtların ne işe yaradığını daha önce vergi müfettişlerine anlattım” dediği, devamında sorulan sorulara cevap verirken ise; ” Hiç bir makama başvurmadım çünkü başım bela almak istemedim. …’dan korktum…”, dediği, devamında; 2016 yılının sonunda şirketlerle ilgili işlerde bulunmayacağını …’a söylediğini, imzalı kağıdın görevliye” dediği, şirketin muhasebe işlerini yürüten … ifadesinde; “… ve … isimli kişiler beni arayarak … Demir Çelik İnşaat Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adlı şirketin kuruluşu için yardımcı olmamı istediler… … ve … gelerek … Limited Şirketi’nin kurdular. … ve … kardeşleri önceden de tanıdığımdan kendilerine güvenerek söz konusu firmanın mali müşavirliğini yaptım. …, … ve …’un çalışanıydı. Şirketin işleri ile ilgili olarak … ile muhatap oluyordum. Mali müşavirlik hizmet ücretine ilişkin de … diğer hizmet verdiğim şirketlerde dahil 20.000,00 TL’lik çek verdi. … ve … beyanname taslaklarını … göndereceğini ve benim sadece onaylayacağımı söylediler. Ben de kabul ettim. Şirketi aslen …’ın yönettiğini görmedim. Asıl yöneten … ve …’dır. Ben bu duruma en baştan beri biliyordum, ama kendilerini tanıdığım için mükellef kurumun beyannamelerini vermeye devam ettim… Bu şirketle ilişkili olarak mali müşavirliğini yaptığım …, … Demir Ltd. Şti., … Petrol Ltd. Şti., … ve … tarafından kurulmuştur. Bu firmaların beyannameleri de … tarafından taslak olarak gönderiliyordu…Baskın yapılan … firmasının adresine baskından önce buraya gittim. Kapıda … Nakliyat Limited Şirketi yazıyordu. … şirketi için gittiğimde … ve … da vardı. Daha sonradan …’un adına Ticaret Sicili’nden öğrendiğim 4 şirketin daha o adreste faaliyet gösterdiğini öğrendim. Bu firmalar … Nakliyat, … Nakliyat, … Nakliyat ve adını hatırlamadığım 4 şirketti. Bunların muhasebesine ben bakmıyordum. Söz konusu baskında … ve diğer firmaların faturaları da çıkmıştı. Buradan anladığım …, …, … ve …’ın birlikte çalıştığı.. ” dediği, diğer bir mali müşavir … tarafından “…Bu şirketin mali müşaviri olarak görülsem de şirket …’un mükellefiydi. Bu firmayı hiç tanımıyorum. … benim şifremle söz konusu beyannameleri vermiş. … Çünkü 7 grup şirketin işlerini ben yapıyordum beyannamelerini ise … yolluyordu… …’ın sahte fatura düzenleyerek komisyon aldığını da düşünüyorum. Hizmet verdiğim firmalardan şüphelenince … ile bağımı kopardım. Mithatpaşa Vergi Dairesine de hizmet verdiğim 7 grup firması dışındaki firmalar adına verilmiş beyannamelerin tarafımca verilmediğine dair dilekçe verdim.” şekilde ifade verildiği, şirketin vekaletnamesi bulunan ve para çekim işlemleri gerçekleştiren … tarafından; “Amcasına ait benzinlikte çalıştığını, amcası vasıtasıyla soyadını hatırlamadığı … isimli biri ile görüştüğünü ve … Demir Çelik Limited Şirketi adına arada gidip para çekeceğinin söylendiği ve Kızılay’da bir notere giderek söz konusu vekaletnameyi aldığını, …’ı hiç görmediğini ve tanışmadığını, … isimli kişiden bu işler karşılığında aylık 1000 TL aldığını, ödemenin bazen amcası … tarafından yapıldığını,……, …, …, …, …, …, …, … ve …’ı tanımadığını, sadece … isimli kişiyi tanıdığını” beyan ettiği, mükellef kurumun Ba bildirimlerine göre en büyük alım yaptığını beyan ettiği (74.694.532,00 TL) … Petrol Hayvancılık Tarım Gıda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin müdürü ve ortağı …’un ifadesinde; “… firmasının sahibi …’ı bildiğini, sadece telefonla görüştüğünü, konunun bir çekin cirolanması veya tahsili ile alakalı olduğunu, … adlı şirketle işlerinde …’ın yardımcı olduğunu, …’a vekaletname almasını söylemediğini ve adı geçen şirket adına bankadan para çekmesi için hiçbir zaman para vermediğini, … isimli kimseyi tanımadığını, …, …, …, …, …, …, …, … …’ı tanımadığını, … isimli birinin olduğunu ama soyadını bilmediğini, … ve …’i, … … tanıdığını ama ne iş yaptıklarını bilmediğini, bu kadar yüksek alımı olan bir firmayı tanımamasının çok açıklanabilir bir durum olmadığını, …” beyan ettiği, … tarafından ise “… Demir Çelik Limited Şirketi’ni bilmiyorum…. … ve …’un isimlerini …’dan duydum. … …’un yanında çalıştığını ve onun işlerini takip ettiğini söylüyordu. …’la ticaret odasında sıra beklerken tanıştım. Kendisi bana işlerini benim ofisimde yürütebilip yürütemeyeceğini sordu. Ben de yürütebileceğini söyledim. … muhasebe işleminde takıldığım bir yer olduğunda bilgisinin yüksek olduğunu ifade ettiği …’a danışabileceğimi söyledi. … ile de böyle tanıştık…” şeklinde ifade verildiği, ifadesine başvurulan … tarafından da; ” … Demir Çelik Limited Şirketi’ni… hiç duymadım, … Petrol Hayvancılık Limited Şirketi ile arasındaki ilişkiye dair hiçbir bilgim yok. Her iki firmayı da tanımıyorum. Herhangi bir kişiye bu şirketlerin ticari faaliyetleri için veya başka bir faaliyet için vekaletname almasını söylemedim ve aracı olmadım. Yukarıda bahsedilen kişilerden …, … ve …’u tanıyorum. … adlı firma ile alakalı kimseyi tanımıyorum… ” şeklinde ifade verildiği, … tarafından da “Söz konusu şirket …’un yanında çalışırken kuruldu. … Bey’in yanında o kadar çok şirket kuruldu ki bahsettiğiniz şirket ile ilgili detayları hatırlamakta zorlanıyorum. Şirket sahibini hatırlamıyorum. … ve …’un elemanı … bu kişilerden aldığı talimatlarla şirketlerin kuruluş işlemleri için …’un yanına gelirdi. …… Limited Şirketi de bu şirketlerdendi. … şirketlerin kuruluşu ile ilgileniyordu. Ben ilk başta kurulan bu şirketlerin normal şirket sanıyordum. Ama daha sonradan naylon fatura düzenlemek için kurulduklarını öğrendim. Biz sadece çalışandık. … bize ne talimat verirse biz de çalışan olarak onu yapardık…. Bir sürü şirket vardı ismini hatırladıklarım …, …, … adı geçen bu şirketler hep naylon fatura için kuruldu. Adını hatırlayamadığım daha birçok firma naylon fatura işi için kuruldu. … Mali Şube polisleri baskın yaptı. Bu adres …’un ofisidir. Ben de burada çalışıyordum. … … ve …’u şahsen tanımadım ama … Bey’in baskından sonra yaptığı konuşmalardan duyduğuma göre bu kişiler sahte fatura ticareti yapıyorlarmış. Sahte fatura ticaretini bu kişiler yönetiyormuş. Bir de … isimli kişi de bu kişilerle birlikte sahte fatura ticaretin yönetiyormuş. İşyerinde … Bey’le odalarımız yan yanaydı. Konuşmalar duyuluyordu ben de orada duydum….”şeklinde ifade verdiği görülmüştür.
Ayrıca; organizasyon kapsamında kurulduğundan haklarında vergi tekniği raporu düzenlenen ilişkili firmalardan …Yapı İnşaat firması hakkında düzenlenen … tarihli … sayılı; … Demir Çelik firması hakkında düzenlenen … tarihli ve … sayılı Raporlar’da; …’ın para transferleri için kendisine ait İş Bankası hesap numarasının kullanıldığı, bu hesap numarasına …’un talimatıyla para yatırıldığı ve çekildiği, bu hesaplardan adlarına şirket kurulan işsiz güçsüz kişiler adına yatan ve çekilen paraların yanısıra …’un kardeşi …ve eşi … adına da para transferi gerçekleştirildiğinin tespit edildiği anlaşılmaktadır.
Bütün bu tespitler ve alınan ifadelerin ayrıca bu raporda yer almayan ancak aynı davacı hakkında olan diğer ilgili dosyalarda ifade verenlerin beyanları da birlikte değerlendirildiğinde; mükellefin sahte belge düzenlemek amacıyla bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı ve …’un da söz konusu organizasyon kapsamında bu faaliyetin tasarlanması ve eyleme geçirilmesinde görev alarak ise sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonucuna varıldığından, belirtilen gerekçe ile verilen Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 16/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddeden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne dair Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … Demir Çelik İnşaat Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçelerle onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.