Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/4478 E.  ,  2023/2025 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4478
Karar No : 2023/2025

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih, … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca 2014/7 ila 12 dönemleri katma değer vergisi beyannamelerinde ihracat istisnasından doğan 1.517.683,24-TL katma değer vergisi alacaklarının iadesi talebinin reddine ilişkin işlem ile 2014/12 dönemine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile aynı Kanunun 352/1-3 maddesi uyarınca kesilen usulsüzlük cezasının iptali ile 1.517.683,24-TL tutarın iade edilmesi gereken tarihten itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… K:… sayılı kararda; haklarında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporunun bulunmamasına rağmen bir kısım olumsuz tespitler bulunan; … Tek. Tekstil San. ve Dış Tic. Ltd. Şti., … Tekstil San. ve Dış Tic. Ltd. Şti., … Baskı ve Boya İmalatı San. Tic. Ltd. Şti., … Tekstil San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti., … Teks. San. ve Tic. Ltd. Şti., … Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti., … Hazır Giyim İç ve Dış Tic. Ltd. Şti., …, …, …, …, …, …, …, …, …, … isimli mükelleflere isnat edilen olumsuzluklar yeterli olmayıp, söz konusu fatura düzenleyici firmalar hakkında inceleme yapılmadığı ve kullanılan faturaların gerçek olup olmadığı, her yönüyle incelenerek ortaya konulmadığından, bu mükelleflerden alınan faturalar sebebiyle yapılan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı; hakkında vergi tekniği raporu bulunan Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi … San. Tic. Ltd. Şti., Küçükçekmece Vergi Dairesi mükellefi … Dış Tic. Tekstil Ltd. Şti., … Tekstil İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti., Yenibosna Vergi Dairesi müekllefi …, Davutpaşa Vergi Dairesi müekllefi … Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., ile Yenibosna Vergi Dairesi mükellefi … adına düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin davacı adına düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koyacak nitelikte yeterli tespit içermediğinden, bahsi geçen mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin iadesi talebinin reddedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı; Davutpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti., … Vergi Dairesi mükellefi … Tekstil İnşaat San. ve Tic. A.Ş.,Beylikdüzü Vergi Dairesi mükellefi … San. Tic. Ltd. Şti., Yenibosna Vergi Dairesi müekllefi … Tekstil Ürünleri San. Tic. Ltd. Şti., Avcılar Vergi Dairesi mükellefi … Tekst. İnş.Gıda. Tur. Otoal. Sat. Kir. Dış.Tic. Ltd. Şti., Güneşli Vergi Dairesi mükellefi …, Halkalı Vergi Dairesi mükellefi …, Avcılar Vergi Dairesi mükellefi …, Fatih Vergi Dairesi mükellefi …, Güngören Vergi Dairesi …, Esenler Vergi Dairesi … hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler ve dosyadaki diğer tüm bilgi ve belgeler, söz konusu mükellefler tarafından düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koyacak nitelik ve yeterlilikte olduğundan, bu mükellefler tarafından davacı adına düzenlenen faturaların, gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı; davacı adına fatura düzenleyen … San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … San ve Tic. Ltd. Şti. Hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu incelendiğinde ilgili raporların inceleme dönemlerine dava konusu dönem olan 2014 yılının dahil olmadığı, bu sebeple davacı adına düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koyacak nitelikte yeterli tespit içermediğinden, bahsi geçen mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin iadesi talebinin reddedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı,davacı adına fatura düzenleyen … Tur. San. ve Dış Tic. Ltd. Şti., … Taşımacılık İnşaat Eml. ve Dış Tic. Ltd. Şti, … Makina San. ve Tic. A.Ş.’den kaynaklanan kısımlarının genel imal ve genel idare giderlerinden, bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet etmeyen payın reddine ilişkin olduğu, … Örme Tekstil ve İnşaat Sanayi Ticaret Ltd. Şti.’den kaynaklanan kısmının yüklenim listesine mükerrer olarak kaydedilen faturaların yüklenim listesinden çıkartılması sonucu oluştuğu, bu hususun davacı şirket temsilcisi tarafından da ikrar edildiği, … San. ve Tic. A.Ş., … Sis. San. Tic. Ltd. Şti., … Eğitim Danışmanlık Hiz. Ltd. Şti., …’den kaynaklanan kısmının iade hakkı doğurmayan veya doğuran işlem ile ilgisi olmayan genel giderlerden olduğu, tespitlerin gerçekliği karşısında, bu tespitleri kusurlandıracak herhangi bir iddianın da davacı tarafından öne sürülmediği görüldüğünden bahsi geçen mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin iadesi talebinin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı adına fatura düzenlediği iddia edilen …’den kaynaklanan kısmı incelendiğinde; davacı şirketin … unvanlı mükelleften herhangi bir mal/hizmet alışının olmadığı, … olarak yüklenim listelerine dahil edilen faturaların … Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. Ve … Teks Tekstil San. Ve Dış. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenmiş faturalar olduğu, bu hususunda davacı şirketin temsilcisi tarafından ikrar edildiği, Mahkemenin iş bu kararı ile dava konusu işlemin … Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. ve … Tekstil San. Ve Dış. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenmiş faturalardan kaynaklanan kısmı hukuka aykırı bulunmuş olduğundan, bu sebeple bahsi geçen faturalarda yer alan katma değer vergilerinin iadesi talebinin reddedilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; kesilen ceza maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, davacı şirket adına kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında yasal isabet bulunmadığı; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 352/1-3. maddesi uyarınca kesilen birinci dereceden 2 kat usulsüzlük cezası yönünden; söz konusu usulsüzlük cezasının davacı şirketin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak suretiyle beyanlarına yansıtarak ihracat teslimlerinden kaynaklı haksız KDV iadesi alması üzerine defter kayıtlarının ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olduğu gerekçesiyle kesildiği, bu tespitlerin de bir kısım faturalar yönünden Mahkemece de hukuka uygun bulunduğu dikkate alındığında, 2014/12 dönemine ilişkin olarak birinci dereceden iki kat usulsüzlük cezasının kesilmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı, faiz istemi yönünden de davacının iade talebinde bulunduğu tarihi takip eden 3 ayın bitiminden itibaren düzenlenecek olan düzeltme fişinin tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun’a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte davacıya iade edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacının, kararın; … tarafından düzenlendiği şeklinde yüklenim listesine kaydedilen faturalar içeriğinde yer alan katma değer vergilerinin yüklenim listesinden çıkarılmasına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine yönelik istinaf başvurusuna bakımından; mezkur kararda, … Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. ve … Teks Tekstil San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar yönünden dava konusu işlemin iptaline hükmedildiği ve Dairenin işbu kararıyla da, anılan şirketler yönünden hüküm fıkrasının hukuka uygun bulunduğu hususları dikkate alındığında, kararın, … olarak yüklenim listelerine dahil edilen faturalar yönünden redde ilişkin kısmının kaldırılması ve dava konusu işlemin mezkur faturalardan kaynaklanan kısmının iptaline, bu kısma isabet eden katma değer vergilerinin davacının iade talebinde bulunduğu tarihi takip eden üç ayın bitiminden itibaren düzenlenecek olan düzeltme fişinin tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun’a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte davacıya iadesine karar verilmesi gerektiği; dava konusu işlemin, … Tekstil Elektronik San. Tic. Ltd. Şti. ve … Tekstil İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı, anılan şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları da değerlendirilerek iptal edilmiş ise de; davacı hakkında düzenlenen ve dava konusu işleme dayanak alınan … tarih, … sayılı vergi inceleme raporunda, inceleme elemanı tarafından mezkur şirketler yönünden yapılan değerlendirmede, şirketler hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporu düzenlenmiş ise de, düzenlenen vergi tekniği raporları done alınarak yapılan tarhiyatlara karşı anılan mükellefler tarafından açılan davalarda İstanbul 2 ve 13. Vergi Mahkemelerinin kararlarıyla tarhiyatların terkin edildiği, bu nedenle, … Tekstil Elektronik San. Tic. Ltd. Şti. ve … Tekstil İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılmasında ve ihracata ilişkin yüklenim listelerindeki katma değer vergilerinin iadesinde herhangi bir olumsuzluk tespit edilemediği belirtilmiş olduğundan, mezkur şirketler tarafından davacıya düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında, sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından, düzeltilerek onanması gerektiği belirtilerek davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvrusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, firmalarının halen faal olduğu, 170 civarında çalışanı olduğu, hem ihracat hem iç piyasaya yönelik olarak çalıştığı, bilinen firmalara üretim yaptığı, ihtilaflı dönemde alt mükelleflerin ticari faaliyeti olan, düzgün mükellefler olduğu, çok sayıda işçi çalıştırdıkları, yapılan yoklamalarda işyerlerinde çeşitli miktar ve türde emtia ile çeşitli tekstil makinalarının olduğunun somut olarak tespit edildiği, ilgili vergi tekniği raporlarının aksi yönde somut tespitler içermediği, bir kısım alt mükellef tarafından vergi mahkemelerinde açılan davalarda bu mükelleflerin komisyoncu olmadıklarına hükmedildiği, davacı firmanın faaliyetinin gerçek olmadığına yönelik bir tespitin bulunmadığı, yapılan mal ve hizmet alımlarının tamamının gerçek olduğu, bedellerinin çek ve banka havalesiyle ödendiği, kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan iş ve işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın aleyhe kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Taraflar temyiz isteminin kısmen kabulü kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafın temyiz dilekçesinde öne sürdüğü hususlar; kararın … Tek. Tekstil San. ve Dış Tic. Ltd. Şti., … Tekstil San. ve Dış Tic. Ltd. Şti., … Baskı ve Boya İmalatı San. Tic. Ltd. Şti., … Tekstil San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti., … Teks. San. ve Tic. Ltd. Şti., … Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti., … İç ve Dış Tic. Ltd. Şti., …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … Tekstil Elektronik San. Tic. Ltd. Şti.,, … Tekstil İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti., …, … Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., …, … Tekstil Turizm İnşaat Medikal San. Tic. Ltd. Şti., … Baskı Tekstil Kimyevi Maddeler San ve Tic. Ltd. Şti., … tarafından davacıya düzenlenen faturalardan kaynaklı kısmının iptaline ve bu kısma isabet eden katma değer vergilerinin davacının iade talebinde bulunduğu tarihi takip eden 3 ayın bitiminden itibaren düzenlenecek olan düzeltme fişinin tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun’a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte davacıya iadesine ilişkin kısmı ile 213 sayılı Yasa’nın 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz isteminde dava konusu işlemin … Tic. Tekstil Ltd. Şti.’den alınan faturalara isabet eden kısmının iptaline dair itirazlarına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesinde de “ihracat teslimleri ile bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergi istisnası kapsamında sayılmış” 11/c maddesinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunacağı, aynı maddenin 2. fıkrasında, Maliye Bakanlığının, Katma Değer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya ve bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 32. maddesinde ise, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin Maliye ve Gümrük bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı … Tekstil Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; … Mah. … Cad. No:… adresinde dış giyim imalatı, dokuma, örme ve tığ işi vb. kumaştan olanlar faaliyet konusu ile mükellefiyet tesis ettirdiği, 29/02/2016 tarihinde mükellefiyetin re’sen terk ettirildiği, 04/05/2016 tarihinde Küçük Çekmece Vergi Dairesi Müdürlüğü’nde tekrar mükellefiyet tesis ettirdiği, işyeri adresi olarak bildirmiş olduğu Yenibosna … Mah. … Caddesi No:… …/… adresine defter ve belge ibrazına dair yazı tebliğ edildiği halde defter ve belgelerin ibraz edilmediği, GİB-Intranet üzerinde ortaklık ve yöneticilik bilgisi için yapılan sorgulamada, …’nin %100 hisse sahibi olduğu ve 10 yıllığına temsil ve imza yetkisinin bulunduğunun tespit edildiği, davacı şirketin faaliyete başladığı adreslerde yapılan yoklamalardan; 05/06/2014 tarihli yoklamada, çalışanı olmadığı, işyeri büyüklüğünün 150m2 olduğu, şubesi ve deposunun olmadığı, 200.000,00TL emtia bulunduğunun şirket temsilcisi tarafından beyan edildiği, 20/11/2014 tarihinde yapılan yoklamada, mükellef kurumun adreste faal olduğu, 4 çalışanı olduğu, şubesi ve deposu olmadığının sigortalı çalışan nezdinde imza altına alındığı, 11/12/2014 tarihinde yapılan yoklamada, adreste faal olduğu, demirbaş olarak 1 masa, 3 sandalye, 1 TV, ve muhtelif rafların bulunduğu, şirket temsilcilerinin yoklamada bulunmadığı, çalışan … imzası ile tespitin yapıldığı, 03/03/2015 tarihinde yapılan yoklamada, adreste faal olduğu, 90m2 olan işyerinin hem ofis hem de mağaza olarak kullanıldığı, sigortalı 4 işçi çalıştırıldığı, şube ve deposunun bulunmadığının sigortalı çalışan nezdinde imzası alınarak tespit edildiği, 31/03/2015 tarihinde yapılan yoklamada, adreste faal olduğu, işyerinin 80 m2 olduğu, 4 çalışanı olduğu, demirbaş olarak masa, sandalye, pc, 12 dolap olduğu, işyerinde satışa hazır 50.000,00TL civarında emtia bulunduğu, satışların sipariş üzerine yapıldığının beyan edildiği ancak çalışan tarafından imzadan imtina edildiğinden … Mahallesi Muhtarı tarafından yoklamanın imzalandığı, 02/06/2015 tarihinde yapılan yoklamada, adreste faal olduğu, demirbaş olarak 1 masa, 3 sandalye, 1 TV ve muhtelif rafların bulunduğu, şirkete ait deponun … Mah. … Sokak No:… …/… adresinde bulunduğunun beyan edildiği, yoklama tutanağının çalışan olduğunu söyleyen … nezdinde imzası alınarak düzenlendiği, şirket deposunun bulunduğu … Mah. … Sokak No:… adresinde yapılan yoklamalardan; 13/05/2015 tarihli şube açılışına istin… yapılan yoklamada, mükellef şirket ortağının adreste işyerinde bulunmadığı, demirbaş olarak, 1 kesim makinesi, 1 kumaş kesme makinesi, 1 ofis takımı, 3 sandalye ve 1 koltuk takımı bulunduğunun çalışan olduğunu beyan eden … nezdinde imzası alınarak tespit edildiği, 17/06/2015 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinin kapalı olduğu kurum yetkililerine ulaşılamadığından mahalle muhtarının imzasının alındığı, 14/07/2015 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinde şirket ortağının bulunmadığı, 1 ofis masası, 1 kontrol masası, muhtelif sayıda koli ve raflarda emtia bulunduğunun çalışan olduğunu beyan eden … nezdinde ve imzası alınarak tespit edildiği, davacı şirket temsilcisinin işe başlama yoklaması dışında hiçbir yoklamada bulunmadığı, mal aldığını beyan eden mükellefler nezdinde yapılan karşıt tespitlerde, katma değer vergisi hariç 10.085,00TL mal aldığını beyan eden … Ltd. Şti. ile katma değer vergisi hariç 245.286,00TL mal aldığını beyan eden …Ltd. Şti taraflarınca firmanın yetkilisinin tanınmadığı, pazarlamacı tarafından malların tedarik edildiği, nakliyenin satıcı tarafından yapıldığı, ödemelerin nakit yapıldığının beyan edildiği, sigortalı çalışanlar nezdinde yapılan karşıt incelemelerden; … hakkında yapılan incelemede, 2014-2015 yıllarında davacı şirketin …Mah. … Cad. No:… adresinde çalıştığı, bulunduğu yerde imalathaneyi görmediği, alt katta katlı kolilerin bulunduğu, burada kendisinden başka çalışan bulunmadığı şirketin deposunun ve şubesinin bulunduğuna dair bilgisinin olmadığı, diğer çalışanlardan … ve … diye birini gördüğü, bir defasında çek tahsilatına gönderildiği, parayı … diye birine teslim ettiği, tekrar gönderilmek istendiğinde gitmek istemediğinden kendisine kötü davranıldığı, bu nedenle işten ayrıldığının alınan beyanları ile tespit edildiği, 2014 yılı sigorta dökümünde çalışan olarak görünen … hakkında yapılan incelemede ise; 2014-2015 yıllarında … Mah. … Sokak No:… …/… adresinde bir başka firmada çalıştığının beyanı ile tespit edildiği, 2014 ve 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinin verildiği, Ba-Bs analizinde karşılıklı Ba-Bs vermeyen mükellef kurumun bulunduğu, toplam mal alışlarının tutarının, özel esaslara tabi olan mükellef kurumlardan almış olduğu mal alış tutarlarına oranının 2014 vergilendirme döneminde (15.046.398,00TL/15.207.182,00TL) %99, 2015 vergilendirme döneminde ise (8.369.870,00TL/8.539.885,00TL) %98 olduğu, 29/07/2016 tarihi itibariyle 1.957,46TL vergi ödemesinin bulunduğu, vadesi geçmiş ve bugün ödemesi gereken gecikme zammı dahil toplam borç tutarının 32.273,03TL olduğu, muhtasar beyannamelerde işçi çalıştırıldığı beyan edilmiş ve söz konusu beyannamelerde buna ilişkin yapılan kesintilere yer verilmiş olmasına karşın bu kesintilere ilişkin herhangi bir ödeme yapılmadığı, 6-12/2014 dönemi katma değer vergisi matrahının toplam 14.392.377,81 TL, 1-8/2015 dönemi katma değer vergisi matrahının toplam 8.031.185,77 TL beyan edildiği, 8/2015 dönemi itibariyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 2.709.030,72 TL olduğu, katma değer vergisi beyannamesi verildiği dönemler itibariyle ödenmesi gereken katma değer vergisinin 0,00TL beyan edildiği, kayıtlı motorlu nakil vasıtasının olmadığı hususlarına yer verilerek şirketin kurulduğu 21/05/2014 tarihinden itibaren düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ile aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, dış giyim imalatı, dokuma, örme tığ işi faaliyetinde bulunan davacının beyan edilen iş hacmini gerçekleştirecek makine, demirbaş, araç, emtia, stok vs. bulunmaması, çalışanlarının ifadeleri, son beyanname verilen 8/2015 dönemi itibariyle sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 2.709.030,72 TL olması ve buna ilişkin stok tespitinin bulunmaması diğer bir ifadeyle söz konusu hususların ticari ve teknik icaplarla örtüşmemesi bu haliyle de davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmış olup, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.
Davacı tarafın temyiz isteminde öne sürdüğü hususlar; kararın … San. ve Tic. Ltd. Şti., … Tekstil İnşaat San. ve Tic. A.Ş., … San. Tic. Ltd. Şti., … San. Tic. Ltd. Şti., … Tekst. İnş.Gıda. Tur. Otoal. Sat. Kir. Dış.Tic. Ltd. Şti., …, …, …, …, …, … Tur. San. ve Dış Tic. Ltd. Şti., … İnşaat Eml. ve Dış Tic. Ltd. Şti, … San. ve Tic. A.Ş., … Sanayi Ticaret Ltd. Şti., … San. ve Tic. A.Ş., … Sis. San. Tic. Ltd. Şti., … Hiz. Ltd. Şti., … tarafından davacıya düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile 2014/12 dönemine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 352/1-3. maddesi uyarınca kesilen birinci dereceden iki kat usulsüzlük cezası yönünden ise davanın reddine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının temyiz isteminde dava konusu işlemin …’dan alınan faturalara isabet eden kısmının reddine dair itirazlarına gelince;
… hakkında; 2013-2015 yıllarına ilişkin olarak matrah arttırımında bulunduğundan sahte belge düzenleme yönünde inceleme yapılmadığı, ancak 2016 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi tekniği raporunda bu mükelleflerin sahte belge düzenleyicisi olduğunun ortaya konulduğu görüldüğünden, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilini ortaya koyacak bir rapor bulunmadan; 2014 yılı dışındaki yıllarda hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu bulunduğu, başlatılan incelemenin matrah arttırımı nedeniyle sonlandırıldığı anlaşıldığından ve mükellefe isnat edilen olumsuzluklar yeterli olmayıp, söz konusu fatura düzenleyici hakkında inceleme yapılmadığı ve kullanılan faturaların gerçek olup olmadığı, her yönüyle incelenerek ortaya konulmadığından, davacı tarafça bu mükelleften yapmış olduğu mal ve hizmet alımlarının gerçek olmadığından bahisle yapılan dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediğinden aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, …’dan alınan faturalara isabet eden kısmı dışında redde ilişkin kısmı ile kabule ilişkin kısmının … Teks. Ltd. Şti’den alınan faturalara isabet eden kısmı dışındaki kısımlarının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … ve … Teks. Ltd. Şti.’den alınan faturalara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/04/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesinde de “ihracat teslimleri ile bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergi istisnası kapsamında sayılmış” 11/c maddesinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin, ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu verginin, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunacağı, aynı maddenin 2. fıkrasında, Maliye Bakanlığının, Katma Değer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya ve bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Davacı adına fatura düzenleyen … hakkında … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuna; tekstil malzemeleri toptan ticareti faaliyetleri ile iştigal etmek üzere 05/07/2013 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefe adresinde ulaşılamadığından defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilemediği, mükellefiyet …ın 31/12/2014 tarihi itbariyle re’sen terkin edildiği, işyeri adresi dışında şube ve deposu olduğuna ilişkin herhangi bir emareye rastlanılmadığı, işyeri adresinde 22/07/2013 tarihli yoklamada; mükellefi tanıyan olmadığı için işe başlama işlemlerine ilişkin yoklamanın yapılamadığı, 15/08/2013 tarihli yoklamada; faaliyet adının toptan tekstil malzemesi satışı, imalatı ve emprime olduğu, işyeri büyüklüğünün 150m2 olduğu, işçi sayısının 13 olduğu ancak çalışanların kimlik bilgilerinin ve SGK dökümünün beyan edilmediği, demirbaş olarak bir paskara, 20 adet dikiş makinasının bulunduğu hususlarının tespit edildiği, 04/04/2014 tarihli yoklamada; adreste mükellefin bulunmadığının tespit edildiği, 16/04/2014 tarihli yoklamada; çevreden sorulduğunda mükellefin tanınmadığı, mükellefe ulaşılamadığının tespit edildiği, 07/05/2014 tarihli yoklamada; adreste mükellefin faaliyette olmadığı, başka bir firmanın faaliyette olduğu, 23/05/2014 tarihli yoklamada; mükellefin adreste olmadığı başka bir firmanın faaliyette olduğu, 01/08/2014 tarihli yoklamada; adres değişikliği üzerine gerçekleştirilen yoklamada, faaliyetin fason tekstil imalatı olduğu, işyerinin bodrum dükkan ve kiralık olduğu, kira tutarının 800,00 TL olduğu, çalışan sayısının 5 olduğu, demirbaş olarak 15 adet dikiş makinası, 1 adet pres makinası, 1 adet biye makinası, 15 adet sandalye, 2 adet çalışma masası, 1 adet ofis masası, 4 adet sandalye bulunduğunun tespit edildiği, 2014 yılında mükellefçe BA formu ile 2.638.915,00 TL alım yaptığının bildirildiği, karşı mükkelleflerce BS formu ile kuruma 449.694,00 TL satış yapıldığının bildirildiği, 2015 yılında herhangi bir alış bildirimi veya mükellefe satış bildiriminin yapılmadığı, 2014 yılında kurum tarafından BS formu bile bildirilen satış tutarının 6.167.987,00 TL olduğu, karşı mükkelflerce verilen BA formu bildirileri ile bildirilen alış tutarlarının 6.144.788,00 TL olduğu, 2015 yılında herhangi bir satış bildirimi veya mükelleften alış bildiriminin yapılmadığı, kurumun 217.702,49 TL vergi borcu bulunmasına karşın 812,56 TL ödeme yapıldığı, kurumun düzenlediği tüm faturaların sahte belge olduğu belirlemelerine yer verilmiştir.
Söz konusu tespitlerin değerlendirilmesinden beyan ettiği iş hacmine ulaşabilecek sermayesi, iş gücü ve kapasitesi bulunduğunun gerek yapılan yoklamalar gerek de resmi kayıtlarda ispatlanamadığı, beyan edilen Ba-Bs bildirimleri arasında büyük orantısızlıklar olduğu dikkate alındığında davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve himzet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı … Tekstil Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yukarıda belirtilen tespitlerin incelenmesinden de davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı yönünde ulaşılabilecek somut veriler içermediği anlaşıldığından bu mükellefler bakımından verilen Dairemiz kararına katılmıyorum.