Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/4408 E.  ,  2023/1861 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4408
Karar No : 2023/1861

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Demir Çelik Nakliyat İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Madencilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; söz konusu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, anılan şirketin kuruluş tarihi olan 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu, davacı …’ın firmanın muhasebe işlerini yürüten …’un çalışanı olduğu ve şirket kurucusu …’tan aldığı vekaletnamenin şirketin kuruluşuna ilişkin olduğu dolayısyla şirketten de alınmadığından şirket adına işlem yapma yetkisi de olmadığı,somut olayda, davacının hangi fiilleriyle ve ne şekilde şirketin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği hususunda somut ve yeterli tespit bulunmadığından düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne, ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından, davacının anılan mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği düzenlenen raporlarda yer alan tespitlerle ortaya konulduğundan, hukuka aykırı olan kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Demir Çelik Nakl. İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 ve 2017 yılı fatura akışları, Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
… Demir Çelik Nak. İnş. ve İnş. Malz. Mad. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nun incelenmesinden; anılan mükellefinde tüm diğer organizasyon üyesi mükellefler gibi faaliyet alanının demir çelik inşaat demiri toptan ticareti olarak gösterildiği, şirketin %100 kurucu/ortağı gösterilen kişinin … olduğu, sonrasında hisselerin 16/10/2015 tarihinde …’e devredildiği, bu kişinin defter ve belgeleri ibraz etmediği, %100 ortağı olduğu diğer bir firma olan … Demir Çelik…Ltd. Şti’.nin hakkında da aynı faaliyet nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu, yoklamalarda bulunamadığından 30/04/2016 tarihinde mükellefiyetinin resen terkin edildiği, aynı adreste fatura zincirinde yer alan organizasyonda bulunan başka firmaların da olduğu, karşıt incelemede ilgili dönemde düzenlediği tüm belgelerin, aralarındaki belge zinciri de dikkate alındığında, organizasyon çerçevesinde komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu, mükellefin mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin çoğu hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenmiş veya bu şüpheyle incelemede olduğu, satımlarının neredeyse tamamının sahte belge düzenlemeden dolayı hakkında vergi tekniği raporu bulunan firmalara yapıldığı, özetle; bu vergi tekniği raporunda da diğer organizasyon kapsamında yer alan mükellefler gibi mükellef şirketin münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla kurulduğu, 2016 hesap döneminde düzenlediği tüm faturaların hiçbir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu değerlendirmesinde bulunulmuştur.
Anılan rapor kapsamında eski ortak …’ın ifadesinde; 2015 yılında şirket kurmak için Ankara’ya gittiğini, işin başında … ve …’un olduğunu, amacının sağlık güvencesi için sigortalılık elde etmek olduğunu, bu amaçla vekalet verdiğini, …’un da evrak işlerini yaptığını, mali polis baskınıyla olayın içyüzünü öğrendikten sonra bu üçünden şikayetçi olduğunu beyan ettiği, …’ın vekil tayin ettiğ …’un çalışanı muhasebeci …’ın ifadesinde; “… ve … ile …’in … ‘un üzerinde olduğunu düşünüyorum. Telefonda onlardan talimat alır, hesap verir, emir alır gibi konuşurdu … ayrıldıktan sonra yerine … geldi. Kuruluş işlemleri için onunla muhatap oldum …” yönünde ifade verdiği, … tarafından; diğer ilgili dosyalarda yer alan ifadesinde genel olarak; … ‘un kendisinin patronu olduğunu, 2015/8. aydan 2017/11. aya kadar onun yanında çalıştığını, gariban insanlar üzerine şirketler kurdukları, gerçekte o kişilerin bu şirketlerle hiçbir ilgisinin olmadığını belirttiği, devamında; “… … elemanları bulur, … şirket kuruluş işlemlerini yapar ve mali işlerle ilgilenir, … bu işin Hatay ayağını yürütür …’in elemanı, … da Hatay’dan evrakları yollardı … defter başı 1.250,00 TL alırdı…işin Ankara ayağını … ve …, Hatay ayağını ise …yürütürdü. …, …’in yanına gelir kaç tane şirket kuracaklarını konuşurlar ona göre yer tutulur. Evrakları …’a … getirir.. …’in çalışanları … ve … aldıkları vekaletnamelerle Notere gider orada … adlı görevliye evraklar verilir ve şirketler kurulurdu… …’un vergi dairelerinde de tanıdıkları vardı, bir sıkıntı olursa şirketle ilişiğimi kestim diye imzalı kağıdı veriyordu, kağıtlardan diğerini şirketin evraklarına şirket sahiplerine teslim ettim diye, bir diğerini de meslek odasına veriyordu, aldığı imzalı boş kağıtların ne işe yaradığını daha önce vergi müfettişlerine anlattım…” şeklinde beyanda bulunduğu, şirketin muhasebe işlerini yürüten … ise 19/02/2018 tarihli ifadesinde; “…faturalar Hatay’dan kargo ile gelirdi. Gönderici olarak … diye bir firma adı vardı. Mail yoluyla … Hanım bilgi verirdi. Firmaların sahte belge organizasyonu içinde olduğunu bilmiyordum. 2015 yılında belgeler …, 2016 yılında ise … , … , … tarafından gönderilirdi. Bu kişilerin …’in çalışanı olduğunu daha sonra öğrendim… ” şeklinde ifade verdiği, … ‘ın 12/04/018 tarihli ifadesinde; 2014 yılı içerisinde babamın bir arkadaşı aracılığıyla … ile tanıştım. Tanında 5-6 ay çalıştım. …’in ofisinden ayrıldıktan sonra birgün … beni aradı. Yeni bir şirket kuruluşu işi var yapar mısın dedi. Sana da harçlık olur dedi. Ben de kabul ettim. Sonra Ankara 9. Noterliğinde … ve … ile buluştuk. …’ın vekaletini aldım. … Demir Çelik Nak. İnş. ve İnş. Malz. Mad. San. Tic. ve Ltd. Şti. nin faaliyeti, işyeri düzenlediği faturalar hakkında bilgim yoktur. Sadece kuruluş işlemlerini yaptım. …’ı … firmasının kuruluş işlemleri vasıtasıyla tanıdım. … ‘u da kuruluş işlemleri esnasında tanımış olabilirim. … , … ve …’ün … ‘un üzerinde olduğunu düşünüyorum. Çünkü telefonda hesap verir gibi, talimat alır gibi konuşuyorlardı. Bir de …’ın, … ile konuşmalarına şahit oldum. …, … ve …’un yanından ayrıldıktan sonra yerine … geldi.” dediği, organizasyonla ilgili başka raporlarda ifadelerinde de; “… Bir sürü şirket vardı ismini hatırladıklarım; …, …, … adı geçen bu şirketler hep naylon fatura için kuruldu. Adını hatırlayamadığım daha birçok firma naylon fatura işi için kuruldu. … Mali Şube polisleri baskın yaptı. Bu adres … ‘un ofisidir. Ben de burada çalışıyordum…. … ve …’u şahsen tanımadım ama … Bey’in baskından sonra yaptığı konuşmalardan duyduğuma göre bu kişiler sahte fatura ticareti yapıyorlarmış. Sahte fatura ticaretini bu kişiler yönetiyormuş. … isimli kişi de bu kişilerle birlikte sahte fatura ticaretini yönetiyormuş. İşyerinde … Bey’le odalarımız yan yanaydı. Konuşmalar duyuluyordu, orada duydum….”şeklinde ifade verdiği görülmüştür.
Anılan raporlarda yer verilen tespitler ile Dairemizde aynı organizasyonla ilgili temyiz dosyalarının birlikte değerlendirilmesinden, söz konusu şirketin sahte belge düzenlemek amacıyla bir kısım kişilerin öncülüğünde göstermelik olarak kurulan şirketler arasında yer aldığı, … ‘un bu şekilde ilişkili 29 mükellefin daha muhasebe işlerini yürütürken davacının ona yardımcı olduğu, bu kurulan şirketlerin gerçek bir faaliyet için kurulmadığının ve organizasyonda yer alanların davacı … tarafından bilindiği, buna karşın kuruluş işlemlerini aldığı vekaletle gerçekleştirdiği, öte yandan hakkında sahte belge düzenlemekten inceleme yapılan davacının devraldığı … Marka…Ltd. Şti.nin de organizasyon kapsamında yer alan şirketlerle faturalaştığı göz önünde bulundurulduğunda davacının, sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme fiilinin gerçekleşmesine eylemleri ile yardımcı olduğunun anlaşıldığı, bu halde, kesilen vergi ziyaı cezalarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 30/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptaline hükmeden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … Demir Çelik Nakl. İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Mad. San. Ve Tic. Ltd. Şti.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin bu gerekçelerle reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.