Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/4019 E.  ,  2023/1558 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/4019
Karar No : 2023/1558

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanarak ve düzenleyerek haksız iade aldığı katma değer vergisinin iadesi için takdir komisyonu kararlarına istinaden tarh edilen 2009/9, 10 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesinin temyize konu kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, sahte belge düzenlemeye yönelik olarak ortaya konulan hususların sadece iddialara dayanan, somut deliller ile desteklenmeyen, kanıtlanamayan tespitler olduğundan, davacı hakkındaki vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun’un 30. maddesinde ise, re’sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmış olup, tarhiyata ilişkin maddi olaylar ve deliller somut olarak ortaya konulmadan kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirmeye olanak bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, “İhracat İstisnası” başlıklı 11. maddesinin 1/b bendinde, Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisinin tahsil edileceği, ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen katma değer vergisinin iade olunacağı düzenlenmiş; “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinin ikinci fıkrasında indirilecek verginin ne şekilde iade edilebileceği genel olarak düzenlenerek; aynı Kanun’un 32. maddesinde, Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, tekstil, boya ve belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda alkollü ve alkolsüz içkilerin perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacı şirketin 2009 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme/kullanma, risk analizi ve 3065 sayılı Kanunun 11/1-b maddesi kapsamındaki iade talepleriyle ilgili incelenmesi sonucu hakkında düzenlenen ve dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararlarına da dayanak alınan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporuyla, davacının, 2009 yılında yapmış olduğunu beyan ettiği ihracatların tamamının hayali olduğu, söz konusu yıllarda almış olduğu KDV iadelerinin (nakden veya mahsuben) reddedilmesi ve yerine getirilen iade taleplerinin üç kat vergi ziyaı cezalı olarak geri alınması gerektiğinin önerilmesi üzerine, dava konusu dönemlerde yerine getirilen iade taleplerinin haksız olduğundan bahisle, takdir komisyon kararlarıyla takdir edilen matrahlar üzerinden dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatların gerçekleştirildiği anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; Beyazıt Vergi Dairesi mükellefi iken 04/04/2012 tarihi itibariyle Beşiktaş Vergi Dairesine nakil olduğu, ”Tekstil, Boya ve Berlirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda alkollü ve alkolsüz içkilerin parekende ticareti (Rakı, Bira gibi alkollü içkiler ile meyve suyu, şıra, şalgam suyu, gazlı içecekler vb. dahil içme suyu hariç) faaliyeti ile iştigal ettiği, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Risk Analiz Şube Müdürlüğü tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı Risk Analiz Raporu ile mükellef kurumun kaçak akaryakıt ticaretinde bulunma yönünden riskli görüldüğü, mükellef kurum hakkında kapsamlı vergi incelemesi yapılması gerektiğinin belirtildiği, 2009 yılına ilişkin Kurumlar vergisi beyan özetlerine bakıldığında, ilgili dönemde 0,00 TL kurumlar vergisi matrahı beyan etiği, kurumlar vergisi beyanına esas olan gelir tablosunda 919.740,00 TL net satış beyan ettiği, satışlarının maliyetinin 900.129,10 TL olduğu, dönem net karı veya zararının -52.129,20 TL olduğu, ihraç edilen malların ağırlığının, bu malları limana taşıyan araçlar ve yurt dışına taşıyan gemilerin kapasitelerinin karşılaştırılması neticesince, mükellefin özel faturalarla ihraç ettiğini gösterdiği bir kısım malların türü, ağırlıkları ve limana taşıyan araçların plaka numaraları ve gemi isimlerinin belirlendiği, … nolu, 30/09/2009 tarihli özel faturanın kap adedinin 2.100, toplam eşya miktarının 37.800 kg olduğu, limana 2 adet … marka kamyonet ve 1 adet … kamyon ile taşıma yapıldığının belirlendiği, bu üç aracın toplam istiap haddinin 14.500 kg olduğu, 37.800 kg.lık eşyayı bu araçların taşımasının imkansız olduğunun belirlendiği, … ve … no.lu özel fatura numaralarında da buna benzer belirlemelerin yapıldığı, bu durumun mükellef kurum yetkilisine sorulması üzerine, kurum yetkilisinin, ”Özellikle özel fatura kapsamında ihracatını yaptığımız kimyasal ürünler ve tekstil ürünleri, bunların imalatçıları tarafında, bizim Yenibosna’daki depomuzda teslim edilirdi. Müşterilerimiz de malı kendi temin ettiği kamyon, kamyonet vb. muhtelif araçlarla eşyayı depomuzdan teslim alırdı. Dolayısıyla, söz konusu nakliyelerle şirketimizin hiçbir ilişkisi olmayıp, nakliyeyi yaptıranlar imalatçılar ve müşterilerdi. Biz müşteriye eşyayı depomuzda teslim ettiğimiz için limana nasıl gittiği, gümrükleme işlemlerinin nasıl tamamlandığını bilmiyoruz. Bu işlemler tamamlandıktan sonra Gümrüğe gidip özel fatura nüshasını temin ediyorduk. Kimyasal ürünler yaklaşık 18 litrelik tenekelerdeydi…” şeklinde açıklamalarda bulunduğu, mükellefin ihracata konu ettiği malları taşıyan gemilerin kapasitesiyle taşındığı iddia edilen tonaj miktarının fiilen ve fiziken taşınmasının mümkün olmadığı, bu durumun nedeninin kurum yetkilisine sorulduğunda, kurum yetkilisinin cevaben: ”Söz konusu malların gemilere taşınması esnasında şirketimizden hiçbir yetkili olmamaktadır ve bu nedenle de gemi isimlerini dahi bilemiyoruz. Çünkü gemilerle taşımayı müşteriler yaptırıyordu.” şeklinde beyanda bulunduğu, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı müfettişlerince düzenlenen … tarih ve … sayılı soruşturma raporunda özetle, özel fatura konusu eşyaları ihracatların yapıldığı liman sahasına getiren araçların neredeyse tamamının kamyonet olmasının dikkat çekici olduğu, buradan hareketle araçların kapasitesi, sayısı ve özel fatura kapsamı eşyanın hesap edilen toplam ağırlığı analiz edildiğinde, bu eşyaların söz konusu araçlarla limana getirilmesinin fiilen ve fiziken mümkün olmadığının tespit edildiği, özel fatura kapsamı eşyaların yüklendiği gemiler taşıma kapasiteleri ile hesaplanan ağırlıkların karşılaştırılmasında, bazı gemilerin bu eşyaları taşımasının mümkün olmadığının görüldüğü, örneğin … Gemisinin toplam kapasitesinin 1.559 ton olduğu ancak geminin 23/08/2009 tarihinde limandan ayrıldığında, su/yakıt, ihracat beyannamesine bağlanmış yük ve gemiye yüklenen özel fatura kapsamında hesaplanmış eşya ağırlığı toplamının 2.566.943 kg (yaklaşık 2.577 ton) olduğu, dolayısıyla geminin taşıma kapasitesinin 1.000 ton üzerinde bir yükle limandan ayrılmış olmasının gerektiği, aynı şekilde … adlı geminin kapasitesinin 1.463 ton olduğu, oysa geminin 12/09/2009 tarihinde limandan ayrılırken üzerindeki toplam yükün 2.565.328 kg (2.565,328 ton olduğu), bu yükün geminin taşıma kapasitesinin 1.100 ton üzerine olduğunun belirtildiği, raporun sonuç kısmında ise üretilen eşyaların çok önemli bir bölümünün standart dışı motorin ya da 10 numara yağ olarak tabir edilen ürünlerden olduğu, bu nedenle sahte akaryakıt olarak kullanımının mümkün bulunduğu, özel fatura ile yapılan ihracatların, eşyaları limana getiren araç ve eşyaların yüklendiği gemiler esas alınarak yapılan incelemede, beyanların gerçeği yansıtmadığı değerlendirme ve sonucuna varıldığı, bu şekilde ihraç edilmiş gibi gösterilerek ülkemizde bırakılan eşyalar nedeniyle Petrol Piyasası Kanunu’nun da ayrıca ihlal edildiğinin değerlendirildiği, muhtelif ürünlerin ihracatının gerçeği yansıtmadığı, bu şekilde yaklaşık 63 milyon TL hazine kaybına neden olduğunun belirlendiği, eşyaların piyasada yaygın olarak 10 numara yağ veya motorin muadili olarak kullanıldığı göz önünde bulundurulduğunda, gümrüklenmiş piyasa değerinin yaklaşık 172 milyon TL olduğunun düşünüldüğü, iştirak edenlerin büyük bir kısmı itibariyle organize bir şekilde işlendiğinin düşünüldüğü yönünde tespitler yapıldığı, ancak söz konusu tespitlerin davacı tarafından 2009 yılında gerçekleştirilen ihracatların gerçeği yansıtmadığı iddiasını ispata yarayacak, anılan rapor dışında, başkaca bilgi ve belge de ibraz edilmediği görülmekle, somut uyuşmazlıkta, davalı idarece, iade hakkı doğuran işlemlerin gerçeği yansıtmadığı iddiasının ispatlanamadığı sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, 2009 yılında KDV iadesine konu ettiği yüklenilen KDV tutarları arasında, satıcı mükellefler hakkında düzenlenen raporlar ve yapılan olumsuz tespitlerden hareketle, gerçekte yüklenmediği halde iadesini istediği bir kısım KDV tutarlarının da yer aldığı iddiasından kaynaklanan uyuşmazlığın çözüme bağlanabilmesi için, mükellefin 13 belgede 449.800,00 TL tutarında mal veya hizmet satın aldığı … Mad. Yağ. İnş. Plst. Tur. Sey. San. Ltd. Şti., 2009 yılında 2 belgede 444.500,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığı bir başka şirket olan … Ltd. Şti. ve 2009 yılında mükellefe 13 belge karşılığında 16.900,00 TL tutarında mal veya hizmet satışında bulunan İflas Halindeki … Nak. Ticaret Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlerin ve düzenlenen raporların değerlendirilmesi gerektiğinden, temyize konu Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 21/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi … ile Gümrük ve Ticaret Müfettişi … tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı Soruşturma Raporunda yer alan tespitlerin, davacının da aralarında bulunduğu bir kısım mükelleflerce gerçekleştirilen ihracatlarla ilgili düzenlenen özel faturaların gerçeği yansıtmadığı, 2009 yılında yapmış olduğunu beyan ettiği ihracatların tamamının hayali olduğu konusunda yeterli olduğu, bu nedenle, söz konusu yıllarda almış olduğu KDV iadelerinin (nakden veya mahsuben) reddedilmesi ve yerine getirilen iade taleplerinin 3 kat vergi ziyaı cezalı olarak geri alınması gerektiğinin önerilmesi üzerine, dava konusu dönemlerde yerine getirilen iade taleplerinin haksız olduğundan bahisle, takdir komisyon kararlarıyla takdir edilen matrahlar üzerinden dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından, Vergi Mahkemesi kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.