Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/3890 E.  ,  2023/2417 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/3890
Karar No : 2023/2417

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Demir Çelik A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle 2016 yılı, 2016/1-3, 4-6, 7-9 ve 2016/2016/1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; … Demir Çelik A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, anılan şirketin yöneticisi …’yi, davacı … ve …’un adamı …’ın SMMM …’a ait iş yerine getirerek bu şirketin muhasebe işlerini yürütmeyi teklif ettiği, şirketin … ve … öncülüğünde … ve … aracılığıyla kurulduğunu beyan ettiği, söz konusu raporda yer alan tespitler dikkate alındığında, davacının vergi idaresi tarafından somut verilerle ortaya konulan sahte belge düzenleme organizasyonu içerisinde, diğer yükümlüler tarafından gerçekleştirilen sahte belge düzenleme eylemine katkıda bulunmak suretiyle yer aldığı, organizasyonda bulunan mükellefler arasında … Demir Çelik A.Ş.’nin de olduğu sonucuna varıldığından, kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; … Demir Çelik A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … vergi tekniği raporunda, …’un … Demir Çelik A.Ş.’ne ilişkin beyanı ile sahte fatura düzenleme organizasyonu hakkındaki genel ifadeleri dışında, davacının, … Demir Çelik A.Ş.’nin sahte belge düzenleme eylemine hangi iş ve işlemleriyle iştirak ettiği yönünde herhangi bir somut tespit yapılmadığı görüldüğünden, … Demir Çelik A.Ş.’nin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği tespit edilemeyen davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle mahkeme kararı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, düzenlenen vergi tekniği raporları ile davacının, sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan şirketin eylemine iştirak ettiği somut tespitlerle açıkça ortaya konulduğundan kararın hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verilmiş, 359. maddesinde ise; ” Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiş, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği kurala bağlanmıştır.
Ayrıca “Cezalarda İndirim” başlıklı 360. maddesinde ise; 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği belirtilerek, cezalara iştirak hususunda Ceza Kanunu hükümlerinin esas alınacağı vurgulanmıştır. Bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu’nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu belirtmiş, 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu, diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Özetlemek gerekirse iştirakin varlığı için; birden fazla failin olması, faillerin suçu birlikte işleme iradesinin olması ve suçun işlenmesi ile iştirak edenin fiili arasında nedensellik bağının bulunması gerekmektedir.
Bu itibarla her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
Dava dosyasının aynı maddi olaydan kaynaklanan ve Dairemizde temyiz incelemesi yapılan ilgili diğer dosyalar ile birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, Ankara-İstanbul-Hatay İlleri Yoğunlukta Bulunan ve Ağırlık Hurda Sektörünü İçeren çok sayıda mükelleften oluşan 2016 yılı Sahte Fatura Düzenleme Organizasyonu Tespiti konulu … tarih ve … sayılı Rapor’da; aralarında … Demir Çelik A.Ş.’nin de yer aldığı adlarına göstermelik olarak mükellefiyet kurulan çok sayıda kurum/gerçek kişi mükelleflerin 2016 ve 2017 yılı fatura akışları, Ba ve Bs formları üzerinden alış ve satışlarının incelenmesi sonucunda, sahte belge düzenleme organizasyonu oluşturdukları, değişik pozisyonlarda, bu organizasyona katkı sağladıkları, bir kısmının doğrudan sahte belge düzenlediği, diğer bir kısmının ise bu yöndeki faaliyetleri dolayısıyla sahte belge düzenleyen kişi ve firmalara alt yapı sağladıkları, genel anlamda bir üst yönetim tarafından idare edildikleri, organizasyondakilerin çeşitli pozisyonlarda iş bölümü halinde olup, bir kısmının doğrudan, bir kısmının ise organizasyona sahte fatura temini ile katkıda bulunduğu, söz konusu mükelleflerin muhasebe işlerinin aynı isimler tarafından yürütüldüğü, bunlardan 28’inin mali müşavirliğinin … tarafından yapıldığı, grup içerisindeki kişi ve firmaların, birbirleriyle faturalaştıkları, muhasebe işlerinin aynı muhasebeciler tarafından yürütüldüğü, bilançoları, mali tabloları, çalışanları gibi unsurlar dikkate alındığında, bu firmaların sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında işlem tesis ettikleri sonucuna varıldığı değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Her ne kadar Mahkeme kararında öncelikle davacı adına, anılan şirketin eylemine iştirak ettiğinden bahisle kesilen cezaların, asıl borçlu şirkete tebliğinin usulüne uygun yapılması gerektiği belirtilmiş ise de söz konusu olayda, bir kısım kişiler öncülüğünde belli bir organizasyon ve iş bölümü oluşturularak kurulan bu mükellefiyetlerin hiç birisinin gerçek bir ticari faaliyetle ilgili olmadığı, kurulan hiçbir mükellefiyetin en ufak bir ticari varlığı, iş kapasitesi ve faaliyetinin bulunmadığı, oradan buradan bulunan bazı işsiz veya maddi olarak zor durumda kişiler adına iş vaadi ve bir miktar ödeme karşılığında mükellefiyetler tesis edilerek esas amaç olan sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme faaliyetine alt yapı oluşturmak için göstermelik ve muvazaalı olarak kurulan bu mükellefiyetler adına yapılan cezalı tarhiyatların öncelikle sözü edilen şirketlere tebliğ edilip edilmemesinin bu aşamada hukuken bir önemi olmadığı görülmektedir.
Bu nedenle de her bir iştirakçinin fiilinin asıl sorumlulardan bağımsız olarak değerlendirilmesi mümkün olup, asıl şirket veya mükellefin sorumlu bulunup bulunmaması iştirakçinin ondan bağımsız olarak değerlendirilmesine engel değildir. Ancak, sahte belge düzenleme fiiline iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için iştirakin gerçekleştiği hususunun maddi delillerle tespit edilmesi zorunludur.
… Demir Çelik A.Ş. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; mükellefin 13/10/2014 tarihinden itibaren … Mahallesi, … Cadde, No:.., … adresinde demir/çelikten ürünleri toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmekte iken 27/10/2016 tarihinde mükellefiyet kaydının re’sen terkin edildiği, 2016 yılı Bs formu ile 84.068.112,00-TL mal/hizmet alış bildiriminde bulunulduğu, buna karşılık mükelleften mal ve/veya hizmet aldığını bildiren mükellefler tarafından ilgili yıl için 266.400.845,00-TL alış bildirildiği, mükellef tarafından aynı yılda 84.051.637,00-TL mal alımı beyan edilmesine karşın mükellefe mal sattığını bildiren mükelleflerce 93.401.311,00-TL satış bildirildiği, alış ve satış tutarları ve yüksek bir iş hacmine göre ödenecek vergilerin ya hiç çıkmadığı ya da çok düşük miktarlarda çıktığı, mükellefin Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluk bulunduğu, mal alışı yapılan mükelleflerin tamamının sahte belge düzenleme faaliyeti yönünden incelenmekte olduğu, 2016 yılı satışlarının %78’inin (organizasyonda yer alan ilgili firma olan) … Çelik İnşaat … Ticaret Anonim Şirketi’ne yapıldığı, anılan mükellef hakkında ise sahte belge düzenleme faaliyeti yönünden vergi incelemesinin devam ettiği, 13/10/2014 tarihli işe başlama yoklamasında; toptan inşaat demiri alım satımı ile iştigal edileceği, işyerinin ofis vasfında olduğu, depo bulunmadığı, müşterilere fabrika üzerinden sevkiyatın yapılacağının beyan edildiği, 11/06/2015 tarihli yoklamada; adresin kapalı olduğu, adreste başkaca bir mükellefe ait tabelanın bulunduğu, adresin baştan itibaren kapalı olduğu ve gelen gidenin olmadığı, komşuları tarafından tanınmadığının tespit edildiği, iş yeri mülk sahibi tarafından firmanın tanınmadığı ve iş yerinin … isimli şahsa kiralandığının beyan edildiği, mükellefin sahte belge düzenleme fiilinden dolayı 01/01/2014 tarihi itibariyle özel esaslarda olduğu, üzerine kayıtlı motorlu taşıtı bulunmadığı, 1.127.555,64-TL ödenmesi gereken vergi borcu bulunduğu, banka hesaplarında hiç hareket bulunmadığı, mükellefin muhasebecisi …’un işe başladığı 1986 yılından itibaren 17 kez vergi dairesi değiştirdiği, sahte belge kullanma yönünden çok sayıda olumsuz tespit bulunduğu, kaçakçılık raporu da dahil olmak üzere hakkında çok sayıda vergi inceleme ve vergi tekniği raporu bulunduğu, anılan muhasebecinin mükellefin mal alım satımı yaptığı mükelleflerin neredeyse tamamının da beyanlarını verdiği tespitlerinden hareketle vergi inceleme elemanınca söz konusu mükelleflerin organizasyon kapsamında sahte belge düzenleme faaliyeti yürüttükleri dolayısıyla mükellefin ilgili yılda komisyon karşılığında sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği yönünde tespit ve değerlendirme yapıldığı, Keza aynı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; mükellef hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile mükellefin 2016 hesap döneminde herhangi bir mal ve/veya hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığında sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği sonucuna varıldığından bahsedildiği, mükellef kurumun %100 hisseli ortağı ve temsilcisi … tarafından, “Şirketi tam olarak ben kurmadım. 2014 yılının sonlarına doğru işsizdim, Eşim hamileydi bu yüzden sigorta yapılmasına ihtiyacım vardı. Bir gün berberdeyken … ile tanıştım. Biz berberle iş aradığım ve sigortamın olması gerektiği konusunda sohbet ederken … bana yardım edebileceğini söyledi. Daha sonra beni adamım diye tanıştırdığı … ile birlikte Mali müşavir olan …’un Kızılay/Ankara’daki ofisine gönderdi. Orada … ile tanıştım. Bana sigortamı yapacağını, bunun için kimlik suretini ve vekaletname vermemi istedi. Daha sonra ofisinin olduğu binanın hemen yanındaki binada bulunan Ankara 9. Noterliğine gittik. Burada bana bir vekaletnameye imza attırdılar. Bana 600,00-TL civarında bir para verdiler. Daha sonra ihtiyacım olduğunda …’dan ara sıra para istedim, o da bana yaklaşık 250,00-TL civarında bir para verdi. Benim şirket kurulacağından haberim yoktu. … biriyle konuşurken … abimize şirket açıyoruz dediğini duydum. Ama benim üzerime açıldığını anlamadım. …’u bir kere ofisine gittiğimde gördüm. Daha sonra … dışında kimseyi görmedim. Daha sonra iş buldum Antalya’ya taşındım. 3 gün önce … telefon numaramı bir yerden bulmuş ve bana benimle görüşmek istediğini mesaj attı. Ben de bana neden böyle bir şey yaptığını sordum o cevap olarak ‘… ile … iş çevirmiş. Bu işin peşindeyim, böyle kolay kolay bırakmam.’ dedi. Suçum olmadığını ispatlamak için ondan hesabıma 100,00-TL yatırmasını istedim. Kayıtlarda gözüksün diye. Zaten 19 Nisanda mahkemem var bu mesajları mahkemeye sunacağım.” şeklinde ifade verdiği, mükellef kurum tarafından iş yerinin ilişkili başkaca firma ve/veya şahıslara alt kiraya verildiği, bu firma ya da şahıslarında organize biçimde sahte belge düzenleme kapsamında incelemeye sevk edilen 173 mükellef arasında yer aldığı ve muhasebe işlemlerini …’un yürüttüğü, 2016 yılında mal alımı bildirilen mükelleflerin tamamının 173 firma arasında sayıldığı, mükellefin mal sattığını bildirdiği … Metal … A.Ş., … Demir Çelik … A.Ş., … Çelik İnşaat … A.ş.’nin de incelemeye sevk edilen 173 mükellef arasında yer aldığı ve muhasebe işlemlerinin … tarafından yürütüldüğü, bu mükelleflerden bazılarının aynı işyeri adresini bildirdikleri, SMMM …’un organize biçimde sahte belge düzenleme kapsamında incelemeye sevk edilen 173 mükellef arasında yer alan 29 ayrı mükellefin muhasebe işlerini yürüttüğü, mükellefin beyannamelerini farklı dönemlerde farklı muhasebecilerin verdiği, muhasebeci …’ın … ile gider ortaklığı olduğu, mükellefi tanımadığı, mükellefin …’u tanıdığını, beyannamelerin kendi şifresi kullanılarak … tarafından verildiğini beyan ettiği, 2016/4 dönemi beyannamesini veren … tarafından; ilgili beyannamenin … vasıtasıyla verildiğinin beyan edildiği, 2016/3 dönemi beyannamesini veren … tarafından; … aracılığı ile beyannameleri verdiğinin ifade edildiği, … tarafından; “…, … ve … bu şirketin muhasebe işlerini yürütmemi teklif etti ben de kabul ettim… Bu firmanın yüksek tutarlı faturalarından şüphelendim ve daha sonra muhasebe işlerini yürütmeyi bıraktım.” şeklinde beyanda bulunulduğu, aynı şekilde organizasyonda yönetimde yer alan …’un çalışanı olup bu kapsamda kurulan bir çok firmada da çalışan olarak gözüken ve organizasyonun kuruluş ve işleyişi ile ve içerisinde rol alan kişilerle ilgili ayrıntılı ve somut tespitler veren …’ın temyiz incelemesi yapılan bir çok dosyada yer alan mükellefler hakkında düzenlenen vergi teknikleri raporlarında bulunan ifadesinde ifadesinde, “….2015 yılının sonuna doğru gelirken …, … ile beraber ‘kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım’ bunları konuşuyorlardı. Bir nevi organizasyonun alt yapısını oluşturuyorlardı. … ve ben …’un yanına gittik … ona taleplerini söyledi, 3 tane şahıs firması, 5 tane şirket kurulması gerekiyor gibi. … da ‘Doğanbey, Başkent, Cumhuriyet vergi dairelerinde tanıdıklarım var. O vergi dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlere kurun’ dedi. … ile ben büro bulmaya Çankaya tarafına gittik….”şeklinde verdiği ifadesinin devamında; davacı …’in MERNİS adresinin, kurulan düzmece şirketler arasında yer aldığı düzenlenen vergi tekniği raporlarından anlaşılan organizasyonda yer alan … Çelik İnşaat Oto. Loj. San. ve Tic. A.Ş. nin işyeri adresi olduğunu beyan etmiştir.
Raporda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden … Demir Çelik Anonim Şirketi’nin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içerisinde yer alan mükelleflerden olduğu ve 2016 hesap döneminde herhangi bir mal ve/veya hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığında sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği anlaşılmıştır. Davacı …’in de SMMM …’a … Demir Çelik firmasının muhasebe işlerini yürütmesini teklif ettiği, bu firma ile organize olarak kurulan diğer bir düzmece şirket olan … Çelik İnşaat Oto. Loj. San. ve Tic.AŞ ile aynı adresi paylaştığı tespit edilmiştir. Bu itibarla davacının organizasyonun kuruluş ve işleyişinde sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde edilmesi faaliyetinin yürütülmesine eylemleri ile yardımcı olduğu somut olarak saptandığı sonuç ve kanaatine varılmıştır. Buna göre, … Demir Çelik Anonim Şirketi’nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği sonuç ve kanaatine varılan davacı adına yukarıda aktarılan mevzuat hükümleri uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararda isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/05/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne ilişkin Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlıkta konusu olayda davacı tarafından … Demir Çelik A.Ş.nin sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde etme eylemine ne suretle iştirak ettiği, hangi belgelerin düzenlenmesinde iştirak söz konusu olduğu, ceza ihbarnamelerinde belirtilen ceza tutarlarının belirlenmesinde hangi belgelerin dikkate alındığı, ziyaa uğratılan vergi miktarının ve hükmedilen ceza tutarının takdirinde hangi matrah tutarlarına göre nasıl bir hesaplama yapıldığının açıklanamadığı, diğer bir deyişle davacı ile anılan sahte belge düzenleme eylemi arasında illiyet bağı kurulamadığı, vergi ziyaı cezasının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya koyulamadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin bu gerekçelerle reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.