Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2022/2708 E. , 2023/199 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/2708
Karar No : 2023/199
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, defter belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği gerekçesiyle hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2007/2 ila 12 ve 2008/1, 2, 3 ve 8 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı bazı mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler değerlendirildiğinde; anılan faturaların gerçek bir mal/hizmet alımına dayanmadığı anlaşıldığından bu faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlar ile 213 sayılı VUK mükerrer 355. maddesi gereği ibraz yükümlülüğüne uyulmaması sebebiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık, davacının fatura aldığı Davutpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Metal Cnc Kesici Takımlar Dış Tic. San. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler değerlendirildiğinde; anılan mükellefin sahte fatura düzenlediğine yönelik somut ve yeterli tespit bulunmadığı gerekçesiyle bu faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlar, davacının defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme neticesinde düzenlenen Görüş ve Öneri Raporu ile sahte olduğu tespit edilen faturalardan kaynaklı indirim konusu yapılan katma değer vergileri tutarı üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği belirtildiğinden, dava konusu katma değer vergisi tarhiyatları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ile özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğu gerekçesiyle 213 sayılı VUK 353/1. maddesi gereği kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 17/01/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin 2. fıkrasında, idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri, 20. maddesinde, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacakları hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 253. maddesinde, bu Kanun’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları, 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu Kanun’a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmaması veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmemesi hallerinin re’sen tarhı gerektirdiği belirtilmiş, 134 ila 141. maddelerinde vergi incelemerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiş, 256. maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunluluklarının bulunduğu kuralına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 54. maddesinin 1. fıkrasında, katma değer vergisi mükelleflerinin, tutulması mecburi defter kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkan verecek şekilde düzenleyecekleri hükmü yer almıştır.
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 54. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.
Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istendiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri beş yıl süre ile muhafaza etme; 256. maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş, aynı Kanun’un 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu hususun, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinin 2. fıkrasında yer alan düzenlemeye göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.
Aynı Kanun’un 20. maddesinde düzenlenen re’sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışıyla idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından, böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını tercih etmelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa kanun koyucunun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan belgeler dayanak alınarak hüküm tesis edilemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biriyle hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Dolayısıyla incelenmek üzere istenmesine karşın, ihtilaflı döneme ilişkin defter ve belgeleri hukuken geçerli bir nedenin varlığını ileri sürmeden ibraz etmeyen davacının dönem matrahının tespiti için re’sen takdire gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bir nedene dayalı olarak eleştiri konusu edilerek ve kabul edilmeyerek indirimlerin hukuksal denetiminin yapılması davanın genişletilmesi kapsamında olduğu işlemin iptal teorisine aykırılık teşkil ettiği, mücbir sebep olmadan incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmesi mükelleflere tanınan ekstra bir hak olduğu, bu hakkın istismarı ve kötüye kullanılmasını hukukun koruma altına almayacağı, öte yandan defter ve belgeleri ile olayın gerçek mahiyeti itibarıyla indirimlerinde tartışmalı bir husus olmayan mükelleflerin haklarının korunmasında bu indirimler kabul edilmek suretiyle hakkaniyetin tecellisi açısından hukuki güvence altına alınması gerekeceği de açıktır.
Bu durumda, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları Mahkemeye ibraz etmesi üzerine, sonradan düzenlenen rapora istinaden sahte fatura incelemesi yapılmak suretiyle tarhiyatların azaltılmasına karar veren Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmadığından, temyiz isteminin kabul edilerek Mahkeme kararın belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini (KDV) indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM., E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). 3065 sayılı Kanunun belirtilen hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30., 341., 344. maddeleri ve 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesi birlikte gözetildiğinde, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirimin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.
Bakılmakta olan davada, ilgili yasa kuralları, davacıya fatura düzenleyen Davutpaşa Vergi Dairesi mükellefi … Metal Cnc Kesici Takımlar Dış Tic. San. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler ile taraflarca ileri sürülen iddiaların birlikte değerlendirilmesinden; mükellefin KDV matrah bildirimleri ile davacıdan mal satın alan mükelleflerin Ba bildirimleri arasında uyumsuzluk olduğu, tahakkuk eden vergilerin büyük bir kısmını ödemediği, beyan edilen hasılatı gerçekleştirecek ticari kapasitenin bulunmadığı göz önüne alındığında, bu mükellef tarafından düzenlenen dava konusu tarhiyata konu faturaların gerçek bir mal veya hizmet karşılığında düzenlenmediği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın anılan mükelleften alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.
(XXX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak açıklanmış, 344. maddede vergi ziyaı suçu, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tarif edilmiş, devamında ise vergi ziyaı suçu işleyenlere bir katı vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bu cezanın üç kat uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere, mezkur mevzuat, verginin ziyaa uğratılması durumunda, kural olarak, genelde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesini öngörmüş, istisnasını da 359. maddede ifade edilen fiillerle verginin ziyaa uğratılması durumunda üç kat uygulanacağını düzenlemiş ve aynı maddede sahte belge; gerçek bir muamele veya durum yokken bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır.
Dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen inceleme raporunda davacının 2007 ve 2008 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerinin bir yazı ile davacıdan istenildiği, defter ve belge ibraz yazısının davacının annesine tebliğ edildiği ancak istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmediği bahsiyle davacının tüm KDV indirimlerinin reddi suretiyle 2007 ve 2008 yılları için tarhiyat yapılmasının istenildiği, bu rapor doğrultusunda da dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda yukarıdaki mevzuat hükümleri ve maddi olay değerlendirildiğinde, defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden dava konusu katma değer vergisi tarhiyatları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmının kaldıran Mahkeme kararının buna ilişkin kısmının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına katılmıyorum.